I SA/Po 334/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz W dniu [...] czerwca 2010 r. E.K. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w tym okresie rozliczeniowym. W korekcie tej wnioskodawczyni wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, zaliczkę na podatek w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł – która w ocenie zainteresowanej powstała z uwagi na fakt, że otrzymywane przez nią wynagrodzenie ze stosunku pracy było finansowane w części ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i dlatego w tej części było zwolnione z opodatkowania, w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedłożonego wraz z wnioskiem zaświadczenia z dnia [...]marca 2009 r. wystawionego przez Dyrektora Generalnego Urzędu Wojewódzkiego w P. wynika, że E.K. w roku 2008 była zatrudniona w tym urzędzie na podstawie umowy o pracę i brała udział w realizacji zadań bezpośrednio związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W okresie tym powyższe wynagrodzenie było finansowane w ramach IV Priorytetu ZPORR "Pomoc Techniczna" i wypłacone bezpośrednio z budżetu państwa. Od całości wynagrodzenia została odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. Część wynagrodzenia E.K. w wysokości [...]zł miała zostać zrefundowana z budżetu Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie zainicjowanej powyższym wnioskiem, na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. z m.), organ ten orzekł decyzją z dnia [...]października 2009 r. o odmowie stwierdzenia w stosunku do wnioskodawczyni nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że fakt, iż E.K. bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest wystarczający do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego wynagrodzenie strony otrzymywane w związku z realizacją programu ZPORR nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. W związku z tym, wobec niespełnienia jednej z przesłanek określonych we wskazanym przepisie, nie istniała możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Kwestionując orzeczenie organu pierwszoinstancyjnego, a także motywy zawarte w jego uzasadnieniu, E.K. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, wywodząc, że sposób finansowania ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, o których mowa w przywołanym przepisie ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. W ocenie skarżącej, nie ma istotnego znaczenia również fakt, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania czy refinansowania skoro w konsekwencji i ostatecznie pochodziły one w części z budżetu Unii Europejskiej. W wyniku rozpatrzenia sprawy w trybie instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione obydwie przesłanki wymienione w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, pomoc jaką otrzymują beneficjenci na realizację projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego pochodzi ze środków budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Po drugie zaś, E.K. nie realizowała wskazanego programu w sposób bezpośredni, lecz pośredni - poprzez wykonywanie zadania powierzonego jej przez pracodawcę, tj. Urząd Wojewódzki w P. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. E.K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i tym samym naruszenie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a ponadto art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że mechanizm finansowania i rozliczania programów ramowych badań nie daje podstaw do uznania, że wynagrodzenie otrzymane w związku z bezpośrednią realizacją celów tych projektów nie pochodzi ze środków zagranicznej pomocy. W ocenie strony skarżącej, metoda "refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie przedmiotowe. Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt był realizowany w systemie prefinansowania czy refinansowania. Zdaniem E.K. przyjęcie odmiennego stanowiska narusza zasadę wspólnotowego "effet utile", czyli efektywności tego prawa, o której stanowi art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Opodatkowanie części środków przeznaczonych na realizację założonych przez Wspólnotę celów prowadzi bowiem do umniejszenia tych środków. Ponadto skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę zaufania obywateli do organów państwa, w ten sposób, że zakwestionował dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia dotyczące przesłanki bezpośredniego realizowania przez podatniczkę celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a co nie było przez Stronę kwestionowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podkreślił, że w analizowanym przypadku beneficjentem środków pomocowych był Urząd Wojewódzki w P., co potwierdziła również treść znajdującego się w aktach sprawy pisma Wydziału Zarządzania Funduszami Europejskimi tego urządu z dnia [...]sierpnia 2009 r. Organ podatkowy wskazał, że pomoc, jaką otrzymali beneficjenci pochodziła ze środków budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Taki stan prawny sprawia, iż środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Jednocześnie nie zaistniała druga przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż strona co prawda realizowała cel wskazanego programu, jednak nie w sposób bezpośredni, lecz pośredni – poprzez wykonywanie zadania powierzonego jej przez pracodawcę. W kwestii zarzutu naruszenia art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje on uzasadnienia, gdyż w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie otrzymanego przez stronę przychodu należnego ze stosunku pracy. Organ wskazał, że wynagrodzenie to ze swej istoty stanowi koszt pracodawcy wraz z m.in. należnym podatkiem, zatem ewentualne zwolnienie tego wynagrodzenia z opodatkowania spowodowałoby zwiększenie majątku pracownika jako indywidualnego podatnika i tym samym nie wpłynęłoby na zwiększenie środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Odnośnie zaś do naruszenia przez organ odwoławczy zasady zaufania obywateli do organów państwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Oznacza to, iż organ odwoławczy jest uprawniony do dokonania własnej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W powyższej perspektywie stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe rozpatrujące i rozstrzygające niniejszą sprawę dochowały wszelkich rygorów proceduralnych przewidzianych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego przezeń stanu faktycznego pod wiążące w polskim systemie prawnym normy prawa powszechnie obowiązującego. Stwierdzenie to ma fundamentalne znaczenie dla oceny zgodności z prawem decyzji poddanej kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Od wyniku badania procesu stosowania prawa przez organ podatkowy zależy bowiem rozstrzygnięcie w sprawie legalności tego aktu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) podlega wynagrodzenie za pracę pracownika Urzędu Wojewódzkiego w P., który w ramach stosunku pracy brał udział w realizacji zadań związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, wypłacane z budżetu Państwa i następnie częściowo refundowane pracodawcy z budżetu Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w skardze inicjującej niniejsze postępowanie sądowe, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Otóż, dokonując ustaleń w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazanego wyżej sporu, za punkt wyjścia należy przyjąć normę wyrażoną przez art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która kształtuje zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody stanowią – co do zasady - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. W związku z tym przychodem są zarówno otrzymane, jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że w rozpoznawanej sprawie jako moment powstania przychodu należy przyjąć dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy - jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania - podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia, rozumianej jako pozostawienia środków do dyspozycji pracownika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnienia. Należy wskazać, iż w celu uznania określonego dochodu za niepodlegającego podatkowi dochodowemu podatnik musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia on warunki do określonego prawem zwolnienia. W niniejszym przypadku wnioskodawczyni musiałaby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jednakże zwolnienie to nie znajduje zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu tj. pracodawca zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki - dochód pochodzi z określonego źródła i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. W świetle powyższych ustaleń, dokonując subsumcji zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji normy prawne, należy uznać, iż skarżąca nie uzyskiwała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – Urzędu Wojewódzkiego w P. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał zatem w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne – i to częściowe - refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane ze wskazanym programem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał nie mógł ulec przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy zauważyć również, że na wysokość osiągniętego przez skarżącą dochodu ze stosunku pracy nie miało żadnego wpływu to, czy urząd otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, ponieważ realizacja przekazu środków unijnych na konto urzędu następowała po wypłacie wynagrodzenia. W ocenie Sądu, rozpatrując niniejszą skargę na szczególną uwagę zasługuje redakcja drugiej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., co słusznie podkreślił organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygający badaną sprawę, a mianowicie, iż: "(...) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego w decyzji odwoławczej stanu faktycznego wynika, że skoro Urząd Wojewódzki w P. jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Urząd zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma przy tym podstaw do kwestionowania faktu, że skarżąca realizowała cel programu, jednak w ocenie Sądu, nie realizowała ona programu w sposób bezpośredni, lecz pośredni - poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Dlatego też Sąd uznał, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W tym miejscu należy przywołać w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1434/07, LEX nr 478251), zgodnie z którym: "(...) prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". (...) Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07, LEX nr 465122, "Przegląd Podatkowy z 2008 r. nr 12, s. 48), w którym Sąd zawarł tezę, iż: "(...) w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...) Dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego". Ponadto przytoczyć należy także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08 "że analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie przedmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie", a także, "że zgodnie z pierwszą przesłanką art. 21 ust. 1 pkt 46 updof dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś ze środków otrzymanych prze kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nie pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i o tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom". W świetle powyższych wyjaśnień należy dodać, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1167/08) oraz z dnia 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/07), zaprezentowanego również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06) - w których przyjęto, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma źródło pochodzenia środków, tzn. ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W ocenie tutejszego Sądu we wskazanych orzeczeniach pominięto rezultaty prawidłowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., bez wskazania przyczyny takiej interpretacji prawa. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Wynik wykładni dokonanej we wskazanych wyrokach o tyle budzi wątpliwości, że jego zastosowanie prowadziłoby do następstw contra legem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., I SA/Po 1093/09, CBOSA). W powyższej perspektywie Sąd zważył, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2). W tym zakresie należy uznać za słuszne i w związku z tym podzielić stanowisko organu, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania otrzymanego przez stronę dochodu należnego ze stosunku pracy – wynagrodzenia, którego zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. prowadziłoby do skutków sprzecznych ze wskazanymi wyżej przepisami kształtującymi zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym zasadą powszechności oraz zasadą równości opodatkowania. Ponadto – na co zwrócił uwagę organ – zwolnienie to prowadziłoby do zwiększenia aktywów pracodawcy, z drugiej zaś strony – jak wyjaśniono - nie wpłynęłoby na zwiększenie środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Po trzecie zaś, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący procedowania organu odwoławczego, którego działanie zostało poddane kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób bowiem uznać za zasadne twierdzenie strony, która wskazała, że organ przeprowadził postępowanie odwoławcze z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych – z tego tylko powodu, że Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia dotyczące jednej z przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Z zasady dwuinstancyjności wynika bowiem, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzja organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie mógł zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę (zob. wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 657/08, LEX nr 532805; wyrok WSA w Poznaniu, I SA/Po 1044/07, LEX nr 468994). Mając na uwadze powyższe, wobec uznania, że zaskarżona decyzja o odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz