I SA/Wr 608/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. Z. i S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 717 ( siedemset siedemnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającą J. i S. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.. Małżonkowie Z. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2008 r. dochodu. W wyniku wezwania organu skierowanego do strony o przedłożenie dokumentów na uzasadnienie zasadności odliczeń w 2008 r. i po analizie przedłożonych dokumentów organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowy rok. Postępowanie wykazało, że małżonkowie nie dotrzymali warunku z art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego terminu zakończenia budowy budynku mieszkalnego, w konsekwencji zakwestionowano prawo strony do odliczenia kwoty 9.158,82 zł. z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego ma budowę domu jednorodzinnego. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 9 ust. 1 i art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i analizując je powołał się na przepis art. 26b ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy oraz art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) i stwierdził, że wątpliwość budzi kwestia właściwego ustalenia momentu zakończenia budowy, a mianowicie czy okolicznością uznającą, że inwestycja została zakończona jest fakt złożenia przez stronę w dniu 29 grudnia 2008 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, czy fakt wydania przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu 12 stycznia 2009 r. potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania. Mimo, że strona złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, to potwierdzenie przyjęcia obiektu do użytkowania nastąpiło w dniu 12 stycznia 2009 r., co implikuje utratą przez podatników uprawnienia do skorzystania z ulgi odsetkowej. Prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych na spłatę odsetek od kredytu wydatków jest przywilejem, z którego strona może skorzystać w ściśle określonych warunkach. Niedopełnienie któregokolwiek z nich skutkuje brakiem możliwości korzystania z przedmiotowego odliczenia. W skardze od powyższej decyzji J. i S. Z. zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. przez błędne i niezgodne z wykładnią celowościową przyjęcie, że za zakończenie budowy budynku mieszkalnego należy uznać datę uprawomocnienia się zawiadomienia o zakończeniu budowy tj. uwzględnienie terminu 21 dni na wniesienie sprzeciwu przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz obrazę przepisu art. 138 § 1 w zw. z a4rt. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez pominięcie dokumentacji znajdującej się u Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, dotyczącej przebiegu i zakończenia budowy budynku przez skarżących, a w szczególności czy między złożeniem przez skarżących zawiadomienia o zakończeniu budowy a wydaniem przez Inspektora Nadzoru potwierdzenia przyjęcia obiektu do użytkowania były przez ten organ wykonywane jakiekolwiek czynności wskazujące na przedwczesność zawiadomienia i wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazała strona, że ustawodawca, który w przepisie art. 26b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem "zakończona inwestycja" nie definiuje tego pojęcia, lecz odsyła niejako do prawa budowlanego, które w przepisie art. 54 operuje innym pojęciem – nie "zakończenie budowy" lecz "przystąpienie do użytkowania", bowiem przewidziany dla Inspektora Nadzoru Budowlanego termin 21 dni do zgłoszenia sprzeciwu wobec zamierzonego użytkowania obiektu służy możliwości wypowiedzenia się w kwestii spełnienia kryteriów umożliwiających przystąpienie do użytkowania. Zastosowana przez organy obu instancji wykładnia powoduje w istocie ustalenie tożsamości obu pojęć: przystąpienie do użytkowania wobec braku sprzeciwu Inspektora lub wobec upływu czasu – jest zakończeniem budowy. Zdaniem strony skoro inwestor faktycznie zakończy budowę, złoży wymagane zawiadomienie i dołączy do niego niezbędne, jego zdaniem, dokumenty, pozostanie mu niepewne oczekiwanie, czy organ nie zażąda dodatkowych opinii itp. Prowadziłoby to także do skrócenia ustawowego terminu do zakończenia budowy. Inwestor musiałby wcześniej, niż przed upływem trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskał pozwolenie na budowę zawiadomić o zakończeniu budowy. Brak zbadania dokumentów Inspektoratu Nadzoru powoduje, że jeżeli okazałoby się, że zawiadomienie o zakończeniu budowy jest kompletne zasadne, nie może na niekorzyść skarżących działać konieczność oczekiwania na potwierdzenie przez Inspektora Nadzoru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym sprawy J. i S. Z. w zeznaniu podatkowym za rok 2008 odliczyli od dochodu wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego. Pozwolenie na budowę skarżący uzyskali w dniu 5 grudnia 2005 r. Po zakończeniu budowy strona zawiadomiła o tym fakcie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 29 grudnia 2008 r., zaś w dniu 12 stycznia 2009 r. nastąpiło potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania. Skarżący nie kwestionowali powyższych ustaleń faktycznych. Sąd stwierdza, iż znajdują one oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga przede wszystkim oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe daty zakończenia budowy budynku mieszkalnego stanowiącego własność podatników. Powstały w tym zakresie pomiędzy organami a skarżącymi spór dotyczył okoliczności jaka wyznacza moment zakończenia budowy, a mianowicie czy jest nią złożenie właściwemu organowi zawiadomienia o zakończeniu budowy czy też wydanie przez organ potwierdzenia przyjęcia obiektu do użytkowania. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutuje bowiem na prawnopodatkową kwalifikację wydatków na spłatę odsetek od kredytu bankowego, jakie skarżący ponieśli w związku z budową domu jednorodzinnego. Rozpocząć należy od wskazania, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) podatnikowi, któremu w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. Nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zagwarantowała zatem korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w latach 2002-2006. Prawo to przysługiwało podatnikowi, któremu udzielono kredytu (pożyczki) do końca 2006 r. i spełniał on warunki określone w przepisach art. 26b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Warto wspomnieć, iż wprowadzenie tzw. "ulgi odsetkowej" – obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. – miało na celu ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli, poprzez zminimalizowanie obciążeń finansowych związanych ze spłatą kredytów mieszkaniowych, a także wspieranie rozwoju budownictwa mieszkaniowego poprzez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia zasobu mieszkaniowego. Wskazany powyżej przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Ustawodawca zatem wprost wskazuje cel, na jaki powinien zostać przeznaczony kredyt (pożyczka). Celem tym powinno być zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto w dalszej części omawianego przepisu określono szczegółowo, jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane z udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki). Wśród tych inwestycji w punkcie 1 prawodawca wymienił inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego. Odliczenie stosuje się, stosownie do ust. 2 pkt 4) omawianego przepisu, jeżeli inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002r., a ponadto w przypadku inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego – zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. W celu dokonania prawidłowej interpretacji spornego przepisu prawnego niezbędnym jest wskazanie, iż przytoczony przepis art. 26b ust. 1 ustawy podatkowej należy do kategorii wyjątków od wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasady powszechnego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Jego szczególny charakter skutkuje umiejscowieniem go w zamkniętym katalogu przypadków umożliwiających odliczenie pewnych kwot od dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka systematyka tej regulacji nakłada na ich interpretatora obowiązek ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy interpretacyjnej dla organów podatkowych jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych, nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa przesłanek - tak pozytywnych jak i negatywnych - zastosowania przedmiotowej ulgi (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002r. sygn. akt FPS 12/02) Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie dominuje podgląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. W pierwszej kolejności należy zatem podnieść, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani w żaden sposób nie przybliżono pojęcia zakończenia budowy. Skoro zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym nie wskazują momentu zakończenia budowy to – stosując zasady wykładni systemowej zewnętrznej – należy posłużyć się odpowiednimi regulacjami Prawa budowlanego. Zasadność zajętego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 66/06 stwierdzając, iż ochrona i (ewentualne) wsparcie za strony Państwa i stanowionego przezeń prawa, na przykład w postaci podatkowych ulg związanych z budową budynków mieszkalnych, przysługują podmiotom, które budowy dokonują legalnie – zgodnie z prawem. Powyższe oznacza, że również czas trwania budowy, moment jej rozpoczęcia, czy zakończenia, należy ustalać w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Należy bowiem podkreślić, iż prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a więc być systemem spójnym i niesprzecznym (por. wyrok NSA z 18 października 2006 r. II FSK 1286/05). Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jeżeli nie zawierają one samodzielnych definicji, koniecznym staje się wykorzystanie innych metod interpretacyjnych, w szczególności poprzez odwołanie się do norm prawa zawartych w innych dziedzinach prawa. Tak więc, moment zakończenia budowy należy ustalać na podstawie kryteriów zawartych w Prawie budowlanym. Analiza przepisów ustawy Prawo budowlane prowadzi jednak do wniosku, iż i w tym akcie prawnym nie znajdujemy jednoznacznego określenia czasu trwania procesu budowy na przykład poprzez jasne wskazanie daty jej rozpoczęcia oraz ukończenia. Jedynie w art. 54 ustawy zapisano, że do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis ten można – wobec braku bezsprzecznego uregulowania tej kwestii – uznać za normę zawierającą prawne kryteria pozwalające na ustalenie momentu zakończenia budowy obiektu budowlanego i w konsekwencji przystąpienia do jego użytkowania. Oznacza to, że zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego i brak w okresie 21 dni sprzeciwu ze strony tego organu wyznacza moment, od którego istnieje możliwość legalnego, tj. zgodnego z przepisami Prawa budowlanego przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego. Stąd też, brak sprzeciwu organu nadzoru budowlanego co do możliwości rozpoczęcia użytkowania obiektu budowlanego oznacza zdaniem Sądu to, iż obiekt ten w sensie techniczno – budowlanym w momencie zawiadomienia organu o zakończeniu budowy odpowiadał wymogom, jakie Prawo budowlane stawia przed inwestorem zawiadamiającym organ o zakończeniu tego procesu (art. 57 Prawa budowlanego). Innymi słowy, do użytkowania obiektu budowlanego można legalnie przystąpić, gdy zakończona budowa spełnia wymogi normalnej eksploatacji i użytkowania. Następuje to w momencie złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy a następnie zostaje potwierdzone nie wniesieniem przez właściwy organ sprzeciwu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 Prawa budowlanego. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza też, że pojęcia "zakończona budowa" czy "zakończona inwestycja" należy odnosić do budynków czy lokali mieszkalnych w budynkach, które uzyskały decyzję o pozwoleniu na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 132/09, czy też WSA w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2008r. sygn. akt II SA/Sz 1089/07). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji przepisów regulujących sporne zagadnienie co doprowadziło do błędnego wniosku, że warunkiem skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi odsetkowej jest potwierdzenie przez właściwy organ nadzoru budowlanego przyjęcia obiektu do użytkowania. Bezzasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe skupiły się na ostatecznym potwierdzeniu zdolności użytkowej wzniesionego obiektu budowlanego, zapominając o brzmieniu omawianego art. 26b ustawy, kładącego nacisk na zakończenie budowy. Nie można natomiast przy jego oznaczeniu abstrahować od przyjętej przez ustawodawcę koncepcji, którą łatwo zrekonstruować w oparciu o przepisy art. 54, art. 55 oraz art. 57 Prawa budowlanego. Jak już wyżej wspomniano o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, zaś aktywność organu administracji ma tu znaczenie wtórne. Z punktu widzenia sytuacji prawnopodatkowej skarżących rozpatrywanej przez pryzmat art. 26b ustawy działanie organu może mieć znaczenie jedynie w razie stwierdzenia w zawiadomieniu stanu odmiennego, aniżeli odpowiadający warunkom podjęcia użytkowania, a w konsekwencji wniesienia sprzeciwu. Bierne zachowanie organu administracji podczas biegu okresu wyczekiwania w sytuacji opisanej w art. 54 Prawa budowlanego z momentem jego upływu – oznacza zatem deklaratywne stwierdzenie stanu rzeczy z chwili wniesienia przez inwestora jego oświadczenia. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów, które potwierdzeniu przyjęcia obiektu do użytkowania nadaje znaczenie konstytutywne, określające chwilę zakończenia inwestycji. Odnosząc te rozważania do okoliczności faktycznych, w jakich podejmowano kwestionowane rozstrzygnięcie, przypomnieć należy istotne dla sprawy fakty, takie jak uzyskanie przez stronę pozwolenia na budowę, co miało miejsce w dniu 5 grudnia 2005 r., a następnie zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy w dniu 29 grudnia 2008 r. i wydanie przez ten organ w dniu 12 stycznia 2009r. potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania. W tych okolicznościach nie może zatem budzić wątpliwości wniosek, że do zakończenia przedmiotowej inwestycji doszło jeszcze w 2008 r., a w związku z tym rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok podatkowy skarżący byli uprawnieni do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Nadając decydujące znaczenie dacie wydania przez organ potwierdzenia przyjęcia obiektu do użytkowania, które nastąpiło dopiero w 2009 r., organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły podatnikom przedmiotowego uprawnienia, co winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Odnośnie zaś zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 138 § 1 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego wyjaśnić należy, iż w postępowaniu podatkowym organy rozpoznające sprawę procedują na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ustawa ta wyczerpująco reguluje prawa i obowiązki stron oraz organu w postępowaniu podatkowym, zaś kodeks postępowania administracyjnego w tym postępowaniu znajdzie zastosowanie jedynie w precyzyjnie wskazanych przypadkach, do których nie należą wymienione przez stronę w skardze. Wobec powyższego zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za chybione. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. Nr [...]. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tych decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.