I SA/Wr 674/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka Jawna z siedzibą we W. w dniu [...] r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że na mocy zawartej z producentem sprzętu B S.A. umowy dystrybucyjnej skarżąca Spółka zobowiązywała się do ich dalszej sprzedaży. Na podstawie tej umowy nie była zobowiązana do wykonywania żadnych innych świadczeń na rzecz producenta. Z umowy wynikało ponadto, że w razie przekroczenia wysokości określonego planu obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych Spółka otrzymuje premię pieniężną. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem: 1) Czy otrzymanie premii pieniężnej należy taktować jako: a) świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."); b) korektę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.; c) świadczenie wyłączone spod opodatkowania VAT. 2) Jakimi dokumentami powinna być taka czynność potwierdzona? Zdaniem Spółki otrzymywana przez nią od producenta premia pieniężna jest obojętna z punktu widzenia VAT. Skoro zaś jej otrzymanie jest czynnością niepodlegającą u.p.t.u., to powinno podlegać udokumentowaniu notami księgowymi. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołując się na przepisy art. 8 ust. 1, 7 ust. 1 i 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz wynikające z nich definicje odpłatnej dostawy towarów oraz świadczenia usług, wskazał, że otrzymanie premii pieniężnej przez Spółkę jest efektem odpłatnego świadczenia usług i jako takie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Nie podzielił opinii Spółki, iż uznanie premii pieniężnej za usługę prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako dostawy towarów, drugi raz jako świadczenia usług, bowiem zakres opodatkowania w obu przypadkach jest odmienny. W przypadku premii pieniężnej opodatkowaniu podlega nie dostawa towarów lecz ściśle określone powtarzalne zachowanie nabywcy towaru, które w końcowym efekcie będzie wynagradzane. Jest to równocześnie podstawowy element tego zdarzenia podatkowego i bez znaczenia jest tu fakt, że Spółka nie ponosi negatywnych konsekwencji nie zrealizowania targetu oraz że nie jest zobowiązana do osiągnięcia lub przekroczenia założonego obrotu. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem tylko ta usługa, której wykonanie powoduje przyznanie bonusu w postaci premii pieniężnej - i która jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił, że otrzymywana przez Spółkę premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywcy. Jako że jest to relacja zobowiązaniowa, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należało ją uznać za odpłatne świadczenie usług. Pismem z dnia [...] r. (data wpływu) Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że narusza ona przepisy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że wypłata premii pieniężnej nie jest skutkiem istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką i producentem i nie wynika z czynności innych, niż dostawa towarów. Brak jest bowiem elementu wzajemności świadczeń, jako że producent nie może żądać od Spółki spełnienia jakiegokolwiek świadczenia ani zachowania polegającego na dokonaniu zakupów w określonej wysokości. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi natomiast, w ocenie Spółki, do podwójnego opodatkowania czynności, w związku z którymi wypłacono Spółce premię pieniężną – co narusza wskazane przepisy Konstytucji RP oraz przepisy prawa wspólnotowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 stycznia 2008r., sygn. akt I SA / Wr 1202/08, uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że została ona wydana z naruszeniem 3 – miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), co spowodowało, iż doszło do wydania interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 744/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Wobec tego mając na uwadze treść powołanej uchwały stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 14d i art.14o § 1 O.p., na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd doszedł do wniosku, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Sporne w sprawie jest zagadnienie czy premie pieniężne wypłacane nabywcy w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotu lub ich wzrostu w danym okresie rozliczeniowym są wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy u.p.t.u. i w konsekwencji jak dana czynność powinna być dokumentowana. Kwestia ta była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 czy wyrok z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 998/08), który uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Takie rozumienie przepisu znajduje swoje odzwierciedlenie także w treści art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, jak też w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą 112"), który za świadczenie usług uznaje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Z kolei zgodnie z art. 25 Dyrektywy 112 świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności: a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie; b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji; c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Aby można było mówić o kwalifikacji danej czynności jako czynności opodatkowanej VAT musi zaistnieć stosunek wzajemny między stronami danej czynności. Organ interpretacyjny wspomniany stosunek wzajemny upatrywał w określonym zachowaniu kupującego towary uznając, że stosunek na podstawie którego wypłacana jest premia jest odrębną relacją zobowiązaniową wynikającą z umowy dystrybucji regulującej zasady współpracy z kontrahentami i tym samym nie ma mowy w tym przypadku o podwójnym opodatkowaniu albowiem przedmiotem opodatkowania bonusów-premii pieniężnych jest inne zachowanie nabywcy towarów. Warto w tym miejscu dodać, że pojęcie świadczenia wzajemnego sprowadza się do zobowiązania jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia. Świadczenie to jest zatem niczym innym jak określonym zachowaniem się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie z zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Zatem transakcja podlegająca opodatkowaniu musi wynikać ze stosunku prawnego w trakcie, którego świadczenia wzajemne są wymieniane i wynagrodzenie usługobiorcy stanowi ekwiwalent usługi świadczonej przez usługodawcę (wyrok ETS z dnia 3 marca 1994r. sprawa C-16/93, C). Istotne jest aby jeden z uczestników tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby oczekiwania te były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami, albo inną podstawą (np. rozstrzygnięciem władzy publicznej). Prawna ważność (skuteczność, egzekwowalność) tego konsensusu nie ma znaczenia (por. "Dyrektywa 2006/112/WE. Komentarz 2010" pod red. J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX, s. 49 i nast.). Innym elementem jest to, że wspomniany związek prawny musi mieć walor bezpośredni. Należy zatem wykazać że dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę. Analizując przedmiotową sprawę należy zauważyć, że nabywca dokonuje zakupu określonych towarów od sprzedawcy. Nie ma zatem wątpliwości, że mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zachowanie sprzedawcy sprowadza się do wydania towarów a nabywcy do odbioru towarów i zapłaty wynagrodzenia za towar. Zdaniem organów podatkowych aby prawo do premii powstało niezbędne jest zachowanie kontrahenta, które wypełnia znamiona określone w wiążącej strony umowie. A zatem określone premie – w ocenie organu- są wynagrodzeniem za określone zachowanie nabywcy w postaci świadczenia usługi sprowadzającej się do zobowiązania się do zrealizowanie obrotu o określonej wysokości w danym okresie czasu w zamian za wynagrodzenie – premię pieniężną. Wspomniana ekwiwalentność-zdaniem Sądu- nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Nabywca nie jest w żaden bowiem w żaden sposób zobowiązany na podstawie umowy do przekroczenia ustalonego poziomu obrotów, a dostawca nie może wymusić takiego zachowania na nabywcy. Może go tylko do tego zachęcić finansowo. Dlatego należy stwierdzić, że premia pieniężna przewidziana w umowie stanowi sposób partycypacji nabywcy w wygenerowanym przez siebie poziomie obrotów, które bezpośrednio przekłada się na wielkości marży zrealizowanej przez sprzedawcę, a tym samym na poziom jego zysku. Jest to więc nie wynagrodzenie za określone świadczenie stanowiące usługę a – mające formę premii - dzielenie się z drugą stroną zrealizowanymi zyskami. Ponadto jak trafnie stwierdzono w wyżej powołanych wyrokach NSA, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie – jak trafnie podnosi strona skarżąca - stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie VAT (por. wyroki ETS: z dnia 27 czerwca 1989 r., sprawa 50/88 H. K.; z dnia 3 października 1985 r., sprawa 249/84, V. P.). Nie ma także żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Wobec powyższego należy skonstatować, że osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie skutkujące otrzymaniem premii pieniężnej przez nabywcę towarów, a z drugiej strony udzielenie tej premii przez sprzedawcę (dostawcę) nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22, art. 5 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) – ciąży na podatnikach tego podatku. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 135 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.