I SA/Ke 304/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2010r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2010r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 304/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia M. S. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 grudnia 2004 r. małżonkowie M. i M. S. aktem notarialnym nr Repertorium A 6540/2004 dokonali sprzedaży nieruchomości o powierzchni 3700 m2, zabudowanej drewnianym budynkiem mieszkalnym, oznaczonej jako działka nr [...] położonej w K. za cenę 35000 zł. Nieruchomość tą podatnicy nabyli na zasadzie wspólności ustawowej na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym nr Repertorium [...] z dnia 27 lipca 2000r. W dniu 14 grudnia 2004r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie małżonków M. i M. S. o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe, skutkujące zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Podatnicy nie przedłożyli jednak dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym wobec M. S. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u. p.d.o.f. wyjaśnił, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku, z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w tym przepisie. Organ wskazał również na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zgodnie, z którym do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości, stanowiące źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wbrew twierdzeniom podatniczki, uzasadnionym było wskazanie w sentencji podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu zarówno art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. jak i przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. Przepisy te, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej znajdowały, bowiem zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ przytoczył ich treść a także treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że po tym, jak w dniu 14 grudnia 2004r. do organu wpłynęło oświadczenie małżonków S. o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 1 grudnia 2004r. na cele mieszkaniowe, trzema pismami wezwano ich do przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. Pozostały one bez odpowiedzi. Ponadto na wniosek stron, przedłużony został termin załatwienia sprawy, w którym to jednak nie przedstawili stosownych dokumentów. Wobec tego organ uznał, że brak jest podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie brak również podstaw do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przez małżonków S. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w wyniku tej sprzedaży utraciły charakter rolny lub leśny. Dla zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "gospodarstwa rolnego" i odsyła w tym zakresie (art. 2 ust.4 ) do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993r., Nr .94, poz. 431 z późn. zm.), w tym art. 2 ust. 1 i art. 1. W toku postępowania odwoławczego, strony przedstawiły kopie decyzji wymiarowych w zakresie należnego podatku rolnego od podatników za 2004r.: Prezydenta Miasta K. z dnia 21 kwietnia 2004r. oraz Wójta Gminy G. z dnia 19 lutego 2004r., z których wynika, że w dacie zbycia, tj. w dniu 1 grudnia 2004r. nieruchomość oznaczona jako działka Nr[...] , wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Powyższy fakt potwierdzają także zawarte w aktach sprawy odpisy zupełne ksiąg wieczystych Nr [...] [...] [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy , z których wynika, że na dzień 1 grudnia 2004r. małżonkowie S. posiadali gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 4,01 ha. Z kolei druga przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego gruntów, w związku z ich sprzedażą. O fakcie, czy dane grunty utraciły w wyniku ich sprzedaży charakter rolny decyduje cel ich nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje, więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Charakter rolny w rozumieniu tego przepisu ma nieruchomość będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa. Tym samym sprzedaż gruntów rolnych powoduje utratę ich charakteru rolnego wówczas, gdy w wyniku tej sprzedaży przestają być nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. W treści aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2004r. nie zostały zawarte zapisy, które potwierdzałyby, że w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Z aktu tego wynika natomiast, że notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych przy sporządzeniu umowy sprzedaży nie zastosował zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.). W związku z tym organ pismem z dnia 8 stycznia 2010r. zobowiązał podatniczkę do przedłożenia dowodów potwierdzających, że w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, tj. dowodów wskazujących na jakie cele zakupił tę nieruchomość nabywca K.W. oraz potwierdzających posiadanie przez nabywcę w dacie zakupu nieruchomości innych gruntów, które odrębnie lub łącznie z zakupioną działką stanowiłyby gospodarstwo rolne, tj. grunty o powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego. Strona wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dowodów potwierdzających okoliczności na jakie cele zakupił nieruchomość nabywca oraz dowodów dotyczących posiadanych przez nabywcę gruntów rolnych. Ponadto pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. Urząd Gminy w G. poinformował organ odwoławczy, że nabywca nieruchomości K. W. jest podatnikiem podatku rolnego z gruntu rolnego o powierzchni 3700 m2, nie stanowiącego gospodarstwa rolnego w myśl przepisu art. 2 pkt. 2 ustawy o podatku rolnym oraz podatnikiem podatku od nieruchomości z budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2. Oznacza to, w ocenie organu, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy p.d.o.f. Podatnicy nie wykazali bowiem, że w związku z dokonaną sprzedażą grunt nie utracił charakteru rolnego. Jednocześnie konstrukcja tego przepisu wskazuje, że już w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu i przeznaczenia gruntu. Zatem podatniczka, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, miała obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Na powyższą decyzję M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 i art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa –dalej: Ord. pod.- poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej bez podstawy prawnej, opartej na nieistniejących w dniu jej wydania przepisów prawa materialnego, - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 Ord. pod. - poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania w zakresie znacznie wykraczającym poza zakres mogący być określonym mianem postępowania dodatkowego pomimo zaistnienia przesłanek konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 208 § 1 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. - poprzez niedokonanie istotnych ustaleń potwierdzających zaistnienia przesłanek utraty rolnego charakteru gruntu i obciążeniem strony ciężarem dowodowym w tym zakresie, oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniosła, że powołane w decyzji organu pierwszej instancji przepisy art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie istniały w dniu jej wydania, a mimo to stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Uchylone z dniem 1 stycznia 2007 r., w dniu wydania decyzji nie mogły zatem kreować obowiązku podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie bez podstawy prawnej, co wyłącza możliwość określenia stronie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w tym zakresie i stanowi przesłankę nieważności decyzji. Ponadto, w ocenie skarżącej, w toku postępowania naruszona została wynikająca z treści art. 127 Ord. pod. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, na podstawie którego oparto rozstrzygnięcie ograniczał się, bowiem wyłącznie do umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym z dnia 27 lipca 2000r. potwierdzającym nabycie nieruchomości przez stronę oraz umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym z dnia 1 grudnia 2004 r. potwierdzającym zbycie nieruchomości. Pomimo podnoszonych przez stronę przesłanek dotyczących zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., organ pierwszej instancji nie zebrał w tym zakresie żadnego innego materiału dowodowego. Wywiódł jedynie stwierdzenie, że akt notarialny z dnia 1 lipca 2004 r. nie zawiera zapisu na podstawie którego można wykluczyć, że grunt rolny będący przedmiotem sprzedaży nie straci charakteru rolnego. Dopiero organ podatkowy drugiej instancji podjął pierwsze czynności zmierzające do zebrania materiału dowodowego na podstawie którego można by podjąć próbę skutecznego ustalenia wystąpienia negatywnej przesłanki zwolnienia strony z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Tym samym, swym postępowaniem organ odwoławczy objął kluczowe dla sprawy ustalenia dotyczące tego, czy w związku ze sprzedażą nastąpiła utrata rolnego charakteru gruntu. Postępowaniem tym wykroczył jednak w sposób znaczny poza zakres objęty dyspozycją art. 229 Ord. pod. Nadto, zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem, w myśl postanowień art. 70 § 4 Ord. pod. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Bezspornym jest, iż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 12 marca 2010 r., czyli po upływie okresu przedawnienia. Przed dniem 31 grudnia 2009 r., wobec strony nie dokonano czynności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja narusza dyspozycję treści art. 208 § 1 Ord. pod. na podstawie którego organ podatkowy zobowiązany jest do umorzenia postępowania. Podniosła również, że w chwili obecnej brak jest jakiegokolwiek orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego kwestii wykładni art. 70 § 1 Ord. pod. w kontekście art. 28 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia początkowego terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uwzględniałoby stany faktyczne odpowiednie dla niniejszej sprawy i stan prawny obowiązujący od dnia tej nowelizacji tj. od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem strony, stwierdzenie organu podatkowego o utracie rolnego charakteru zbytej nieruchomości nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Wykracza tym samym poza swobodną ocenę dowodów i narusza zasadę prawdy obiektywnej. Po upływie ponad pięciu lat od transakcji skarżąca jest przeświadczona, iż w wyniku dokonanej przez nią sprzedaży nie zaistniały przesłanki skutkujące utratą rolnego charakteru zbytego gruntu w całym tym okresie. Nie zna przy tym żadnej okoliczności, która zgodnie z zamiarem i wolą nabywcy powodowałaby zmianę charakteru zbytego gruntu, zarówno w momencie zawarcia umowy sprzedaży jak również w okresie późniejszym, aż do chwili obecnej. Ponadto nie jest w stanie przedstawić dowodu mającego potwierdzać brak zmiany rolnego charakteru gruntu. Inne dowody niż znajdujące się w aktach sprawy dokumenty ewidencyjne gruntów, wskazujące na rolny charakter gruntu, mogą być uzyskane jedynie przez organ podatkowy w drodze np. oględzin, powołania biegłego, przesłuchania nabywcy, przesłuchania właścicieli sąsiednich nieruchomości itp. Tego rodzaju dowodów w toku postępowania jednak nie zgromadzono, co sprawia, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że przedmiotowy grunt utracił w jakimkolwiek momencie swój rolny charakter. Okoliczność ta pozwala na stwierdzenie, iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. co miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania. Skarżąca odniosła się również do powołanych w zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego ( z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1503/07) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ( z dnia 11 lutego 2009r. sygn. akt I SA/GL 1017/08) podnosząc, że obejmują one stany faktyczne zupełnie nieprzystające do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Wskazała również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 1996r. III SA 1025/95. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy w toku postępowania nie wykazał, że nastąpiło faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu połączone ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Wykazał jedynie, iż nabywca nieruchomości K. W. jest podatnikiem podatku rolnego z gruntu rolnego o powierzchni 3700 m2 oraz podatnikiem podatku od nieruchomości z budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2. Ustalenie to w żadnym wypadku nie uprawnia jednak do stawiania tezy, iż będący jego własnością grunt nie posiadał po sprzedaży i nie posiada również obecnie rolnego charakteru o jakim mowa w analizowanym przepisie art. 21ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Tym samym organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, co miało bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia i przesądza o naruszeniu art. 122 Ord. pod. Nie wykazał bowiem, w sposób niebudzący wątpliwości, zaistnienia negatywnej przesłanki wyłączającej zwolnienie z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji nie powołano przepisu z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, na co słusznie w skardze zwraca uwagę strona, jednakże nie stanowi to o wydaniu rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że w świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych złożenie przez podatnika zbywającego nieruchomość oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe powoduje "przesunięcie" terminu płatności podatku na okres dwóch lat. Jeżeli w okresie dwóch lat podatnik nie dopełni warunku wydatkowania przychodu na wskazane cele, podatek staje się wymagalny i w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Jest to więc dzień płatności, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dokonanej przez skarżącą w 2004 r. sprzedaży nieruchomości, z uwagi na złożone przez nią oświadczenie z dnia 14 grudnia 2004 r. rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku określony w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. od 31 grudnia 2006 r., natomiast koniec tego terminu przypada na dzień 31 grudnia 2011 r. Organ wyjaśnił także , że przeprowadzone postępowanie odwoławcze mieściło się granicach zakreślonych art. 229 Ord. pod. miało na celu zweryfikowanie przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i świadczy o zastosowaniu przez organ dyspozycji wynikających z art. 122 i 187 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej min. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty z zakresu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. W ramach tej kontroli sąd bada zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przy tak zakreślonych granicach badania legalności zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich zarzutów podniesionych zarzutów podniesionych. Na wstępie należy stwierdzić, że idący najdalej zarzut nieważności postępowania, z powodu wydania decyzji bez podstawy prawnej, jest niezasadny. Przesłanka nieważności postępowania określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ord. pod. zachodzi wówczas, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do wydania decyzji w indywidualnej sprawie. Nie jest nią natomiast brak powołania przepisu w podstawie prawnej decyzji. Stosownie do art. 7 ust 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zatem w istniejącym w dacie kwestionowanej decyzji systemie prawa funkcjonowały przepisy dające podstawę do jej wydania. Przechodząc do dalszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ta naczelna zasada postępowania podatkowego zastała skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ord. pod., który nakazuje organowi w każdym przypadku zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Do jego obowiązków należy, zatem zebranie materiału dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne ( W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej. Warszawa 2000). Z powinności tej nie są również zwolnione organy prowadzące postępowanie związane ze stosowaniem ulgi podatkowej, aczkolwiek w takim przypadku obowiązkiem strony jest wskazanie okoliczności uprawniających do korzystania z niej oraz ewentualnych dowodów na jej potwierdzenie. W rozpatrywanej sprawie, po wszczęciu postępowania podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego , pełnomocnik podatniczki złożył odpis aktu notarialnego nr rep. [...] z którego wynikało, że małżonkowie M. i M. S. w dniu 27 lipca 2000 r. nabyli gospodarstwo rolne o powierzchni 2,11 ha położone w Krajne Zagórzu w skład którego wchodziła zabudowana działka o numerze 186/1. W piśmie procesowym podniósł, że prowadzone postępowanie dotyczy zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego a więc sytuacji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu przychód uzyskany przez stronę z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu z opodatkowania i jego zdaniem prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe. Przyznał, że podatnicy złożyli wprawdzie oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe ale działali w błędnym przeświadczeniu o podleganiu tej transakcji opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem warunkiem korzystania ze zwolnienia jest wystąpienie pozytywnej przesłanki tj. sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego oraz brak przesłanki negatywnej tj. utraty przez zbywaną nieruchomość w związku ze sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego. W tej sytuacji obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego pod kątem spełnienia tych właśnie przesłanek. Tymczasem organ ten bez przeprowadzenia postępowania dowodowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od tej transakcji uznając, że podatnicy nie spełnili warunku o jakim mowa w art. 28 ust 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., co nie było w toku postępowania przez nich kwestionowane, a w związku z tym podlegają podatkowaniu według zasad określonych w art. 28 ust. 2 i 3 ustawy. Z aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2004 r. nie wynika natomiast, że zbywany grunt nie straci charakteru rolnego co, zdaniem organu, było wystarczające do uznania braku podstaw do korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust . 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Postępowanie dowodowe co do istotnych okoliczności w sprawie, a więc spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, w zasadzie w całości przeprowadził dopiero organ odwoławczy, aczkolwiek w niewystarczającym zakresie. Taki zaś przebieg postępowania, zdaniem sądu, narusza postanowienia art. 229 Ord. pod. przepis ten przewiduje, możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i to wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające , prowadzone przez organ odwoławczy , jest tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz, że organ ten nie może przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2010, str. 874). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy dopuścił dowody z przedłożonych przez stronę dokumentów w postaci odpisów ksiąg wieczystych, nakazów płatniczych dotyczących ustalenia dla podatników łącznego zobowiązania podatkowego jak również informacji ze Starostwa Powiatowego i Urzędu Gminy G. dotyczących stanu zbytej nieruchomości. W kontekście tych rozważań za trafny należy uznać podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ord. pod. Przeprowadzenie całego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiło stronę możliwości podniesienia istotnych dla potwierdzenia swoich racji okoliczności, jak choćby kwestii przedawnienia, która została podniesiona dopiero w skardze. Niezależnie, bowiem od obowiązku organu uwzględnienia ewentualnego przedawnienia z urzędu, musiałby się on odnieść do takiego zarzutu w decyzji. Organ ten dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, o których mowa na wstępie rozważań tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Nie sprostał, bowiem obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ich efekcie nie zostały poczynione, niebudzące wątpliwości ustalenia, dotyczące zachowania przez zbytą nieruchomość rolnego charakteru. Skoro na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki oświadczył, że nie ma ona żadnej wiedzy o utracie przez nią charakteru rolnego w związku z dokonaną sprzedażą, to obowiązkiem tego organu było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do tych okoliczności. Organ usiłował wprawdzie przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy nieruchomości K W., ale ostatecznie z tego zrezygnował, jak należy domniemywać z powodu niedoręczenia wezwania. Ten zaś dowód mógł w sposób stanowczy przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, zwłaszcza celu nabycia gruntu, ewentualnego zamiaru zmiany jego przeznaczenia, aktualnego sposobu jego użytkowania czy też posiadania przez niego innych nieruchomości rolnych. W razie rzeczywistego braku możliwości przeprowadzenia przesłuchania nabywcy należało okoliczności te wyjaśnić przy pomocy innych dowodów jak dokumenty, przesłuchania świadków czy ewentualne oględziny. W wyniku tego uchybienia kwestia zachowania przez zbytą nieruchomość, po dokonanej transakcji, dotychczasowego charakteru nie została wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości a ustalenia organu w tym względzie, w obecnym stanie zgromadzonego materiału dowodowego, muszą być uznane za dowolne. Należy przy tym mieć na względzie, że w dalszym ciągu w ewidencji gruntów działka ta figuruje jako nieruchomość rolna obciążona jest podatkiem rolnym. Zmiana charakteru gruntu jest oczywiście możliwa przez czynności faktyczne, bez zmiany zapisów w rejestrze, ale okoliczność ta musi zostać ustalona w postępowaniu podatkowym. O utracie charakteru rolnego decyduje nie tylko cel nabycia nieruchomości nabycia, ale przede wszystkim wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej przez faktyczną zmianę sposobu korzystania z nich. Skoro skarżąca oświadczyła, że nie posiada żadnej dalszej wiedzy na ten temat obowiązkiem organu było poczynienie w tym względzie ustaleń. W żadnym wypadku nie jest, bowiem wystarczającym dowodem przemawiającym za utratą rolnego charakteru przez zbywaną nieruchomość, brak w umowie zapisu, z którego wynikałoby, że nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraci takiego charakteru. Bez znaczenia dla oceny spełnienia warunków z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest również fakt pobrania przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego podatku od czynności cywilnoprawnych a tym samym niezastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009 r. sygn. Akt II FSK 755/08 Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji a na podstawie art. 152 orzekł, ze uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając je w wysokości uiszczonego wpisu oraz kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanych kierunkach oraz uwzględni wyrażone przez sąd uwagi. W pierwszym rzędzie, jednakże rozważy kwestię przedawnienia zobowiązania mając na względzie stanowisko strony, że przychód uzyskany przez nią ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego stosownie do treści art. 21 ust 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. i to powinno być przedmiotem postępowania w sprawie a nie kwestia zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 28 ust. 2a tej ustawy w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Kwestia ta nie była, bowiem przedmiotem rozważań organów i tego braku nie zastępuje ustosunkowanie się do niej w odpowiedzi na skargę a ewentualny upływ terminu przedawnienia wiązałby się z koniecznością umorzenia postępowania podatkowego stosownie do art. 208 § 1 Ord. pod.