III SA/Wa 1189/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Postanowieniem z [...] stycznia 2008 r., po rozpatrzeniu zażalenia P. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] października 2007 r. Jednocześnie orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem postanowień było zaliczenie bezspornie przysługującej Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za listopad 2005 r. na poczet jej zaległości w tym podatku za październik 2005 r. Kwota nadpłaty i zaległości była równa (594.000 zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że 10 sierpnia 2007 r. Spółka złożyła czwartą korektę deklaracji VAT – 7 za październik 2005 r. i piątą korektę deklaracji VAT – 7 za listopad 2005 r. Ujawniła w ten sposób istnienie zaległości podatkowej z tytułu VAT za październik 2005 r. (594.000 zł) oraz nadpłaty w tym podatku za listopad 2005 r. w tej samej wysokości. Naczelnik MUS uznał istnienie nadpłaty. Ponieważ Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 20 sierpnia 2007 r., to organ I instancji postanowieniem z 16 października 2007 r. zaliczył nadpłatę w kwocie 594.000 zł na poczet należności głównej (500.237 zł) i odsetek za zwłokę (93.763 zł) liczonych od 20 grudnia 2005 r. do 20 sierpnia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 76a § 2 pkt 2 Op, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 1.3. W zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła, że Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku finansowego w związku ze złożeniem przez nią korekt deklaracji VAT – 7. Deklarowany zwrot podatku za październik 2005 r. (3.244.651 zł) skarżąca rozdysponowała bowiem na poczet jej zobowiązania za listopad 2005 r. z tytułu VAT oraz na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych (za październik i listopad 2005 r.). Zawyżenie zwrotu VAT nie spowodowało uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Powołała się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2005r., III SA/Wa 616/04). 1.4. Dyrektor IS, uchylając zaskarżonym do Sądu aktem z [...] stycznia 2008 r. postanowienie organu I instancji, wskazał na uchybienie dotyczące sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za listopad 2005 r. Organ I instancji wadliwie naliczył bowiem odsetki od 20 grudnia 2005 r., pomijając termin płatności zobowiązania z tytułu VAT. Zdaniem Dyrektora IS, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powinny zostać naliczone od 27 grudnia 2005 r. (powstanie zaległości) do 20 sierpnia 2007 r., tj. do dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za X/2005 r. i jej zaliczenie na poczet zaległości za XI/2005 r. Powołał się przy tym na art. 53 § 5 pkt 1 Op, który to przepis został naruszony przez organ I instancji, a także na art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 i art. 59 § 1 pkt 4 Op. Ostatnio wymienione przepisy potwierdzają zdaniem organu odwoławczego trafność stanowiska Naczelnika MUS, iż należało Spółce naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za listopad 2005 r. Dyrektor IS nie podzielił argumentacji Spółki, iż nie wystąpiły przesłanki do naliczania odsetek bowiem zawyżenie zwrotu VAT za październik 2005 r. nie spowodowało uszczuplenia dochodów budżetowych. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 20 lutego 2008 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia, autor skargi postawił zaskarżonemu aktowi zarzuty naruszenia: a) art. 120 Op, przez zastosowanie wobec skarżącej przepisu, który nie znajdował zastosowania w sprawie, tj. art. 52 § 1 pkt 2 Op, b) art. 120 Op poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 53 § 5 pkt 1 Op, c) art. 2 i 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu naruszającego zasadę równoprawnego traktowania podatników oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli art. 76a § 2 pkt 2 Op, nakazującego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy w stosunku do podatnika, który nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w stosunku do którego organy podatkowe wydały decyzję, w której ujawniona została zaległość podatkowa i nadpłata (zapłacony nienależny podatek), organy zaliczają nadpłatę na poczet zaległości w dniu jej powstania. Spółka wystąpiła nadto z wnioskiem o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie zgodności art. 76a § 2 pkt 2 Op z normą art. 2 Konstytucji RP, w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 3, jeżeli Sąd rozpoznający skargę podzieli wątpliwości Spółki. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT – 7 było niewłaściwe rozpoznanie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT na podstawie jednej faktury. Stąd zawyżenie deklarowanego zwrotu VAT o 594.000 zł w rozliczeniu za X/2005 r. Jednocześnie zawyżyła o 594.000 zł podatek należny w rozliczeniu za XI/2005 r. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. W rzeczywistości nie wystąpiła bowiem zaległość podatkowa. Brak jest zatem podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od należności, którymi dysponował Skarb Państwa. Warunkiem powstania zaległości jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Przy czym zwrot podatku w całości lub w części powinien być nienależny i oczywiście musi istnieć zobowiązanie podatkowe. W wyniku zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w zawyżonej wysokości na nieistniejące zobowiązanie podatkowe, nie powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 1 pkt 2 Op (ani żadna inna zaległość podatkowa), gdyż nie nastąpiło uszczuplenie kwoty należnej Skarbowi Państwa. Tylko w razie wystąpienia uszczuplenia, zastosowanie ma konstrukcja zaległości podatkowej. Samo wykazanie zawyżonej kwoty nadwyżki nie kreuje bowiem zaległości podatkowej. Nadwyżka VAT została rozdysponowana 20 grudnia 2005 r. poprzez złożenie wniosku o jej zaliczenie m. in. na poczet bieżącego zobowiązania skarżącej w podatku VAT za listopad 2005 r., które nie istniało w spornej części (594.000 zł). 2.3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3.1. Wyrokiem z 23 lipca 2008 r. (III SA/Wa 685/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IS. Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie naruszył art. 76a § 2 pkt 2 Op i zasad konstytucyjnych z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Wskazał, że VAT należy do grupy podatków powstających z mocy prawa i przyjęta została w jego zakresie zasada tzw. samoobliczenia podatku. Negatywne konsekwencje w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 Op) powstaną wówczas, gdy podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 6 Op. Jest to konsekwencja odpowiedzialności podatnika za rzetelne i niewadliwe wypełnienie deklaracji podatkowej. Chybione zatem są zdaniem Sądu I instancji zarzuty naruszenia w tym zakresie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. 3.2. Za niezasadny WSA uznał również zarzut naruszenia art. 120 Op poprzez zastosowanie przepisu niemającego zastosowania w sprawie, tj. art. 52 § 1 pkt 2 Op. W rozpoznawanej sprawie, choć doszło do zaliczenia – na mocy art. 76a § 2 pkt 2 Op w związku z art. 62 § 1 Op – nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005 r., ujawnionej przez stronę dopiero 10 sierpnia 2007 r., ważne było bowiem także ustalenie, kiedy i z jakiego tytułu powstała zaległość podatkowa. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż do powstania zaległości podatkowej doszło w związku z dokonaniem zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Wątpliwości nie budzi zatem fakt, że Spółka, zgodnie ze swoim wnioskiem, otrzymała nienależnie część zwrotu VAT za październik 2005 r. (zawyżyła zwrot VAT). Tym samym, zaliczenie przez organ podatkowy części tego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych było nieprawidłowe, przy czym organ informację o tym fakcie posiadł dopiero po złożeniu przez Spółkę korekty deklaracji VAT – 7 w sierpniu 2007 r. Skoro Spółka zawyżyła wartość deklarowanego zwrotu VAT, to prawidłowe było zastosowanie przez organ dyspozycji art. 52 § 1 pkt 2 Op. 3.3. Sąd I instancji nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art. 120 Op w zw. z art. 53 § 5 pkt 1 Op. Spółka zawyżyła bowiem zwrot VAT. Na skutek nieprawidłowego deklarowania VAT przez Spółkę doszło do zaliczenia części nienależnego zwrotu na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego. Tym samym, obowiązek naliczania odsetek wystąpił od daty zaliczenia zawyżonego zwrotu VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki. Czyli od 27 grudnia 2005 r., gdyż wówczas upłynął termin płatności VAT za listopad 2005 r. WSA nie podzielił nadto poglądu autora skargi, iż w sprawie nie wystąpiło uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. A to z tej przyczyny, że rozdysponowanie przez Spółkę zawyżonego zwrotu VAT za październik 2005 r. oznaczało - stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Op - powstanie zaległości podatkowej, której konsekwencją było naliczanie odsetek, na mocy art. 53 § 5 pkt 1 Op. Ujawnienie przez stronę nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. dopiero po dwóch latach od złożenia pierwotnej deklaracji, spowodowało zastosowanie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 Op. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 § 1 pkt 2 Op przez jego zastosowanie, mimo braku ku temu podstaw; art. 53 § 5 pkt 1 Op przez zastosowanie przepisu, który nie powinien być zastosowany; art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te dopuszczają możliwość różnego obciążenia podatników publicznoprawnymi należnościami (odsetkami od zaległości podatkowej) w zależności od tego, czy nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z urzędu przez organy, czy też na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty; art. 76a § 2 pkt 2 Op przez jego błędną wykładnię, sprzeczną z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. 5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od powołanego wyżej wyroku WSA w Warszawie z 23 lipca 2008 r. (III SA/Wa 685/078), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2010 r. (I FSK 2000/08) uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. A to z tej przyczyny, że zastosowanie w sprawie niniejszej przepisów art. 53 § 1 i § 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76b Op w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Op (wskazującego na dzień powstania nadpłaty dla określenia okresu, od którego może być ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych) uznać należy za sprzeczne z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. zasadą proporcjonalności. Odwołał się przy tym do poglądu wyrażonego już w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08). Stwierdził następnie, że sąd pierwszej instancji nie ocenił zastosowanych przez organ, wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika VAT w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 6.2. Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 u.p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 24 lutego 2010 r. (I FSK 2000/08). Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może zaś odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. 7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Nie zmienił się także stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 2000/08), wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z [...] stycznia 2008 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. na poczet jej zaległości w tym podatku za październik 2005 r., stwierdzić należy, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 7.2. We wskazanym wyżej, wiążącym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten odwołał się do poglądu i argumentacji wyrażonych w innym orzeczeniu NSA, tj. w wyroku z 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1172/08), odnośnie znaczenia wywiedzionej z prawa wspólnotowego zasady proporcjonalności dla wykładni i stosowania przepisów prawa krajowego dotyczących podatników VAT. Stwierdził, że legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników VAT, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda, w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej (do tej kategorii zaliczają się podatnicy VAT) obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX nr 469620). Trybunał wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok ETS z 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). NSA, w powołanym wyżej wyroku z 16 grudnia 2009 r. (I FSK 1172/08), wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej , Oficyna Wolters Kluwer Busines, Warszawa 2009, str. str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Op), NSA stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika VAT, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to z faktu, że: powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek, to nie ma on prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników VAT) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej; oraz, regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami, NSA wskazał, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. 8.1. Stan faktyczny, do którego odnosiło się powołane orzeczenie (I FSK 1172/08) był nieco odmienny od stanu faktycznego zaistniałego w sprawie niniejszej. W tamtej sprawie wystąpienie nadpłaty poprzedzało wystąpienie zaległości podatkowej, a w niniejszej sprawie było odwrotnie. Miesiąc, w którym wystąpiła zaległość podatkowa (październik 2005 r.), poprzedzał bezpośrednio miesiąc, w którym na skutek tego samego zdarzenia (opóźnionego rozpoznania obowiązku podatkowego) wystąpiła nadpłata (listopad 2005 r.). Niemniej NSA, rozpoznając skargę kasacyjną uznał zasadnicze tezy wynikające z powołanego przez siebie innego orzeczenia tego Sądu, za aktualne i istotne dla niniejszej sprawy. 8.2. Mając na względzie powyższe stanowisko NSA i przechodząc w jego kontekście do oceny wydanych przez organy podatkowe postanowień należy wskazać, iż w stanie faktycznym, który miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, na skutek złożonej przez Spółkę korekty deklaracji (VAT – 7) za październik 2005 r., uległa zmniejszeniu kwota nadwyżki podatku naliczonego wykazana jako kwota do zwrotu. Jednakże wykazana przez Spółkę kwota do zwrotu stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. (łącznie z nieprawidłowo wykazaną jej częścią w kwocie 594.000 zł) nie została zwrócona Spółce. Na jej wniosek z 20 grudnia 2005 r. została zaliczona, m.in. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. - wówczas wykazanego przez Spółkę w zawyżonej o właśnie 594.000 zł kwocie. Tak więc w tej sytuacji, pomimo iż miesiąc, w którym powstała zaległość podatkowa poprzedzał miesiąc, którego dotyczyła nadpłata, Spółka nie uzyskała z tego powodu jakiegokolwiek przysporzenia. Z drugiej strony, w żadnym momencie nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że w sprawie niniejszej NSA wypowiedział się w sposób wiążący odnośnie VAT za październik i za listopad 2005 r. Nie zajmował zaś stanowiska co do innych podatków, w szczególności co do podatku dochodowego od osób prawnych (zob. pkt 8 – 10 i 12 uzasadnienia wyroku NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08). 9. Reasumując, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest zastosowanie prowspólnotowej, uwzględniającej zasadę proporcjonalności, wykładni przepisów art. 53 § 1 i § 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 76b Op w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Op. To zaś oznacza, że w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia w związku z tym, że Spółka w wyniku błędu zawyżyła kwotę zwrotu VAT za październik 2005 r., to obowiązkiem organu podatkowego będzie przyjęcie, iż nie wystąpiły podstawy do obciążania Spółki negatywnymi konsekwencjami w postaci odsetek od zaległości podatkowych z tytułu VAT za październik 2005 r. Znaczenia dla sprawy nie ma zatem fakt, że Spółka 20 sierpnia 2007 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu VAT za listopad 2005 r. i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005 r. Ważne jest to, aby Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia, a Spółka przysporzenia, w wyniku jej dyspozycji dotyczących sposobu rozliczenia rzeczywiście przysługującego Spółce zwrotu VAT za październik 2005 r. [podkreślenie Sądu]. Dodać należy, że w aktach sprawy brak jest pisma zawierającego wniosek Spółki o zaliczenie zwrotu VAT za październik 2005 r. na poczet jej bieżących zobowiązań z tytułu VAT oraz z tytułu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za październik i listopad 2005 r. Powtórzyć warto, że kwestie dotyczące zaliczenia zwrotu VAT za październik 2005 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych pozostawały poza rozważaniami zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądu pierwszej instancji, a także poza rozważaniami organów podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem zaliczyć bezspornie przysługującą Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług (594.000 zł) za listopad 2005 r. na poczet jej zaległości w tym podatku za październik 2005 r. (594.000 zł). Obowiązany będzie także przyjąć, że brak jest podstaw prawnych do obciążania Spółki odsetkami od zaległości podatkowych za październik 2005 r., gdyż Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia, skoro dysponował zawyżonym zwrotem VAT za ten miesiąc. Tym samym, wpływu na wynik sprawy nie mają rozważania dotyczące daty przekształcenia się zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za listopad 2005 r. w zaległość podatkową. W sprawie niniejszej rozpoznawana jest bowiem kwestia nadpłaty za listopad 2005 r. oraz jej zaległości za październik 2005 r., a nie odwrotnie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.