I GSK 554/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący : sędzia NSA Zofia Borowicz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 361/10 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego postanawia: odrzucić skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. odrzucił skargę w sprawie celnej wniesioną przez P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wywiódł, że skargą z dnia 19 stycznia 2010 r. pełnomocnik P. – doradca podatkowy W. M., działając w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo, zaskarżył do Sądu ww. decyzję wydaną w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty od towarów i usług. Sąd podkreślił, że pełnomocnik skarżącego został wezwany do uzupełnienia braków formalnych skargi w sprawie celnej poprzez nadesłanie pełnomocnictwa procesowego uprawniającego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej w sprawie celnej. W wykonaniu tegoż zarządzenia pełnomocnik nadesłał dokument pełnomocnictwa, w którym skarżąca ustanowiła doradcę podatkowego W. M. pełnomocnikiem w postępowaniu sądowym dotyczącym niniejszej skargi. Uwzględniając treść art. 35 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) oraz art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm. – dalej ustawy o doradztwie podatkowym), Sąd I instancji uznał, że doradca podatkowy nie jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w innych sprawach, niż dotyczące bezpośrednio obowiązków podatkowych, np. w sprawach celnych. Na uzasadnienie stanowiska Sąd powołał dotychczasowe orzecznictwo sądowe (postanowienie NSA z dnia 12.12.2005 r., sygn. akt I GSK 2703/05; wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt GSK 693/04, opubl. ONSAiWSA 2005/1/6; postanowienie NSA z dnia 14.04.2005 r., sygn. akt I GSK 488/05, Lex nr 238597; wyrok NSA z dnia 22.02.2005 r., sygn. akt GSK 1348/04, Lex nr 167984). Sąd zauważył też, że organy administracji celnej od dnia 1 września 2003 r. otrzymały status organów podatkowych, co jednak nie zmienia zakresu uprawnień doradców podatkowych i nie rozszerza ich uprawnień na czynności z zakresu prawa celnego. Z tych przyczyn Sąd I instancji uznał, że brak formalny skargi w sprawie celnej nie został uzupełniony, w związku z czym podlegała ona odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od tego postanowienia w imieniu skarżącej spółki P. S.A. wniósł reprezentujący ją pełnomocnik doradca podatkowy W. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: * art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi wniesionej przez doradcę podatkowego od decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, * art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez uznanie, iż doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie kontroli decyzji jednocześnie określającej kwotę długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, * art. 34 oraz art. 35 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ograniczenie skarżącej prawa do sądu, polegające na ograniczeniu możliwości działania w sprawie przez pełnomocnika. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: * art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej Ordynacja podatkowa, * art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, iż sprawa ta jest wyłącznie sprawą celną, podczas gdy zaskarżona decyzja w sposób wyraźny i jednoznaczny dotyczyła obowiązków podatkowych skarżącej. Odwołując się do treści art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, w których jest mowa o obowiązku podatkowym, skarżąca wywiodła, że "źródłem sprawy" w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów nie jest obowiązek wynikający z długu celnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest import towarów, posiadający swoją własną legalną definicję. Ponieważ podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia (poza normami prawa celnego) były również stosowne przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, tj. przepisy materialnego prawa podatkowego nakładające obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów, zatem nie można przyjąć, że przedmiotowa sprawa jest wyłącznie sprawą celną. Powyższe w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną dowodzi, że przedmiotowe postępowanie dotyczy nie sprawy celnej, ale również sprawy w zakresie obowiązków podatkowych skarżącej. Tym samym doradca podatkowy posiada legitymację do działania przed sądem administracyjnym w charakterze pełnomocnika strony w przypadku, gdy kontroli poddana została decyzja administracyjna dotycząca obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie wymagało oceny, czy skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, sporządzona przez doradcę podatkowego, była dopuszczalna. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zatem ustalenia czy skarga kasacyjna została sporządzona przez podmiot do tego uprawniony. Zgodnie z art. 175 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniem § 2 i § 3. Z treści § 2 tegoż przepisu wynika, że przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli skargę kasacyjną sporządza sędzia, prokurator, notariusz, radca Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa albo profesor lub doktor habilitowany nauk prawnych, będący stroną, jej przedstawicielem lub pełnomocnikiem albo jeżeli skargę kasacyjną wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Z kolei w myśl § 3 tego przepisu skarga kasacyjna może być sporządzona przez: 1) doradcę podatkowego – w sprawach obowiązków podatkowych; 2) rzecznika patentowego – w sprawach własności przemysłowej. W sprawie bezspornym jest, że będący pełnomocnikiem skarżącej profesor dr hab. W. M. nie jest adwokatem ani radcą prawnym, lecz doradcą podatkowym wpisanym na listę doradców podatkowych pod numerem [...] (treść pełnomocnictwa z dnia 13 stycznia 2010 r. – karta 15 akt sąd. i z dnia 14 grudnia 2009 r. – karta 39 akt sąd., do których odwołuje się w petitum skargi kasacyjnej). Złożone dokumenty pełnomocnictw nie dają też podstawy do przyjęcia, że pełnomocnik ten legitymujący się tytułem naukowym profesora dr hab. był pracownikiem osoby prawnej, tj. skarżącej spółki. Profesor i doktor habilitowany nauk prawnych może sporządzić skargę kasacyjną, jeżeli jest stroną postępowania albo przedstawicielem lub pełnomocnikiem strony. Osoby te mogą być pełnomocnikami strony tylko w razie spełnienia wymagań z art. 35 p.p.s.a., czyli w tym wypadku, gdy są pracownikami osoby prawnej lub przedsiębiorcy, względnie jednostki nadrzędnej. W konsekwencji doktor habilitowany nauk prawnych nie może być pełnomocnikiem osoby prawnej, np. spółki akcyjnej, jeżeli nie jest jej pracownikiem. Oznacza to, że wniesiona przez niego skarga kasacyjna zostanie odrzucona (por. post. NSA z dnia 22.03.2007 r., sygn. II OSK 382/06, niepubl.). Zatem, skoro pełnomocnik prof. dr hab. W. M. nie jest pracownikiem skarżącej spółki, to z racji posiadanego tytułu naukowego nie mógł skargi kasacyjnej sporządzić. Zresztą na to uprawnienie przewidziane w art. 175 § 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie powołuje się. W skardze kasacyjnej zaś uprawnienie do jej sporządzenia wywodzi się ze złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa, a zatem uprawnienie to wywodzi z tej racji, że jest doradcą podatkowym. Aczkolwiek autor skargi kasacyjnej swojego uprawnienia nie wywodzi z art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a., ale wskazując art. 41 ust. 2 o doradztwie podatkowym dowodzi, że sprawa objęta skargą, a zatem i skargą kasacyjną dotyczy obowiązku podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być adwokat lub radca prawny a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Do takich należy art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, uprawniający doradcę podatkowego do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych, w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. W nawiązaniu do tego unormowania w art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. przyznano doradcy podatkowemu uprawnienie do sporządzenia skargi kasacyjnej "w sprawach obowiązków podatkowych". Definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą definicją obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Cło nie wynika z ustaw podatkowych, lecz z ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Tym samym sprawy celne nie są "sprawami obowiązków podatkowych" w rozumieniu art. 175 § 3 pkt 1 p.p.s.a. (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lex 2009, wyd. III). W orzecznictwie sądowym za ukształtowany należy uznać pogląd, że doradca podatkowy nie może sporządzić skargi kasacyjnej w sprawie celnej (post. NSA z dnia 16.02.2004 r., GSK 8/04, niepubl; wyrok NSA z dnia 14.07.2004 r., GSK 693/04, ONSAiWSA 2005/1/6 wraz z aprobującą glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2005/4/49). Pogląd ten należy odnieść do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 7 sierpnia 2010 r., czyli obowiązującego na dzień rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Okoliczność, że z dniem 1 września 2003 r. organy administracji celnej otrzymały również status organów podatkowych (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – Dz. U. Nr 137, poz. 1302; art. 20 pkt 1) nie ma wpływu co do zasady na zakres uprawnień doradców podatkowych. Zatem w świetle powyższych zmian ustawowych, które umożliwiły w jednej decyzji określić organowi celnemu np. wartość celną towaru, kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, należało rozważyć czy mamy do czynienia z jedną sprawą administracyjną, czy też z dwoma odrębnymi sprawami, tj. sprawą celną i sprawą podatkową. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1097/06 oraz sygn. akt I GSK 1055/06 niepubl.) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnoprawnym składają się zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe. Dla ustalenia tożsamości sprawy administracyjnej nie wystarczy zatem tożsamość podmiotowa, niezbędna jest także tożsamość przedmiotowa, czyli tożsamość treści praw (obowiązków) oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Odnosząc powyższe rozważania do materii decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w W. nie trudno dostrzec, że decyzja ta, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, w podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia odwołuje się do przepisów prawa materialnego celnego (wspólnotowego i krajowego) oraz przepisów prawa materialnego podatkowego. Decyzja organu I instancji z dnia [...] lipca 2007 r. określała bowiem kwotę długu celnego w wysokości kwoty cła 0,00 PLN oraz kwotę podatku VAT od importu towarów w wysokości 4602,00 PLN. Decyzją tą dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie tzw. kodu towaru, co bezpośrednio regulują przepisy prawa celnego krajowego i wspólnotowego. Tego zagadnienia dotyczyła sprawa celna, zmiana kodu towaru, czyli tzw. taryfikacji celnej, nie skutkowała zmianą kwoty należnosci celnych a jedynie weryfikacji w zakresie kodu towaru objętego zgłoszeniem. Druga sprawa dotyczyła rozstrzygnięcia o podatku VAT od importu towarów. Sprawy te są wprawdzie ze sobą powiązane, ponieważ zweryfikowanie przez organ celny zgłoszenia celnego co do kodu towaru (taryfikacji celnej) ma znaczenie dla określenia wysokości podatku VAT w imporcie towaru, jednak każda z tych spraw jest inna, oparta na innej podstawie materialnoprawnej. Fakt rozstrzygnięcia tych spraw w jednej decyzji nie zmienia ich odrębnego charakteru w znaczeniu materialnoprawnym. Oznacza to, że w takiej sytuacji organy celne orzekają w dwóch rodzajach spraw w znaczeniu materialnoprawnym i mogą rozstrzygać o tych sprawach w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym. Możliwość, dopuszczalność a nawet konieczność połączenia tych spraw do rozstrzygnięcia w jednej decyzji nie niweczy ich odrębności, jako sprawy celnej oraz sprawy podatkowej rozstrzyganych odpowiednio przez organ celny będący jednocześnie organem podatkowym. Decyzja zawierająca takie dwa rozstrzygnięcia jest zatem decyzją podzielną, bo dwuprzedmiotową. Takie rozróżnienie sprawy celnej i podatkowej wywołuje swoje konsekwencje tego rodzaju, że w razie zaskarżenia do sądu decyzji administracyjnej w całości, skarga dotyczy rozstrzygnięć decyzyjnych w obydwu sprawach – w sprawie celnej i podatkowej, skarga podlega dwóm wpisom sądowym – od sprawy celnej oraz od sprawy podatkowej (por. post. NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GZ 212/08, Lex nr 551933 oraz post. składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 2039/06, opubl. ONSAiWSA 2008/5/80). Jak wynika z akt niniejszej sprawy skarga wniesiona w dniu 19 stycznia 2010 r. dotyczyła w całości decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., a zatem i sprawy celnej i sprawy podatkowej rozstrzygniętej tą decyzją. Skarga ta została w imieniu skarżącej spółki podpisana przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 361/10 Sąd I instancji odrzucił skargę wniesioną na decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r., ale wyłącznie w sprawie celnej. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia Sądu nie była decyzja dotycząca sprawy podatku VAT w imporcie towarów. Zatem skargę kasacyjną w tej sprawie mógł wnieść stosownie do art. 175 § 1 p.p.s.a. adwokat lub radca prawy, bądź też pełnomocnik, który legitymując się tytułem profesora dr habilitowanego nauk prawnych jest zatrudniony w spółce jako pracownik (art. 175 § 2 w zw. z art. 35 § 2 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną w sprawie celnej w niniejszym postępowaniu sporządził natomiast doradca podatkowy. To zaś oznacza, że nie był on podmiotem uprawnionym do sporządzenia skargi kasacyjnej w sprawie celnej, a nie podatkowej. Skoro doradca podatkowy nie był umocowany do reprezentowania skarżącej spółki jako pełnomocnik, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie temuż doradcy podatkowemu, jako pełnomocnikowi strony, odpisu postanowienia Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem o odrzuceniu skargi w sprawie celnej było nieskuteczne. Skuteczność czynności procesowych należy oceniać wg daty dokonania czynności przez pełnomocnika lub wobec niego. W sytuacji zatem, gdy dany podmiot nie może być pełnomocnikiem strony, bezskuteczne są czynności wobec niej. W konsekwencji tego przyjąć należało, że skoro doręczenie postanowienia z uzasadnieniem okazało się bezskuteczne, to nie powoduje to rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. To zaś oznacza, że skarga kasacyjna, która została wniesiona w tej sprawie przez doradcę podatkowego, któremu jako pełnomocnikowi doręczono odpis postanowienia Sądu z uzasadnieniem, który nie był umocowany w świetle art. 35 § 2 p.p.s.a. do jej reprezentowania, jest niedopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny wpierw musiał rozstrzygnąć czy w tzw. sprawie celnej doradca podatkowy może być pełnomocnikiem strony oraz czy może sporządzić skargę kasacyjną. Gdyby bowiem NSA uznał, że jest to podmiot uprawniony, to wówczas mógłby przystąpić do rozpoznania merytorycznego skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie, że doradca podatkowy nie może być ani pełnomocnikiem, ani nie może sporządzić skargi kasacyjnej czyni ją niedopuszczalną z innych przyczyn, o których stanowi art. 178 p.p.s.a. Aby termin do wniesienia skargi kasacyjnej rozpoczął bieg orzeczenie musi zostać doręczone w sposób skuteczny. W tej szczególnej sytuacji WSA musi z urzędu dokonać ponownego doręczenia odpisu postanowienia z uzasadnieniem stronie skarżącej. Należy zauważyć, że ustawą z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 122, poz. 826) znowelizowano art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art. 175 § 3 pkt. 1 p.p.s.a. Z dniem jej wejścia w życie, tj. 7 sierpnia 2010 r., doradca podatkowy może sporządzić skargę kasacyjną w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Ten stan prawny nie mógł jednak być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie braków skargi kasacyjnej, skoro Sąd rozpoznał sprawę w dniu 4 sierpnia 2010 r. Z przyczyn wskazanych na wstępie skarga kasacyjna podlegała zatem odrzuceniu na podstawie art. 178 p.p.s.a. i art. 180 p.p.s.a.