I SA/Wr 673/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].01.2008 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W., złożony organowi w dniu 17.10.2007 r. We wniosku spółka A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że organizuje konkursy dla pracowników swoich kontrahentów, w ramach których oferują oni do sprzedaży asortyment spółki wymieniony w regulaminie konkursu. Po przekroczeniu ustalonego poziomu sprzedaży mierzonego zdobytymi punktami, biorący udział w konkursie pracownicy otrzymują nagrody w postaci telefonu komórkowego, albo zestawu telefonu i akcesoriów, bądź innej rzeczy ruchomej. Nagrody wydawane są po zakończeniu konkursu. Od wartości nagrody odprowadzony jest 10% podatek dochodowy. Na tym tle spółka A sformułowała pytania, (1) czy z tytułu nieodpłatnego wydania zwycięzcy konkursu nagrody w postaci telefonu komórkowego lub innego przedmiotu, należy naliczyć podatek od towarów i usług, jeżeli odliczyła (spółka) podatek naliczony przy nabyciu tej rzeczy, a także czy istnieje obowiązek wystawienia w związku z tym wydaniem faktury VAT wewnętrznej, jak również (2) czy ze względu na wydanie zwycięzcy konkursu nagrody w postaci telefonu komórkowego bądź innej rzeczy, wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, powstaje obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej ? Według wnioskodawcy, pomimo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu rzeczy, która następnie jako nagroda przekazywana jest zwycięzcy konkursu, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, albowiem nieodpłatne wydanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest traktowane analogicznie (zrównane) jak odpłatne dostawa towarów, a w związku z tym nie zachodzi też konieczność wystawienia wewnętrznej faktury VAT. Ponieważ wymieniona czynność nie podlega opodatkowaniu, to nie powstaje obrót, który – co do zasady – ewidencjonuje się przy użyciu kasy rejestrującej, co oznacza, że obowiązek ewidencjonowania w przedmiotowym przypadku również nie występuje. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].01.2008 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dostawą towarów (o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) jest również nieodpłatne przekazanie towarów, przy czym zalicza się tutaj także przekazania związane z działalnością przedsiębiorstwa. Wniosek taki wypływa z łącznego odczytania treści ust. 2 i ust. 3 art. 7 ustawy. Skoro bowiem w art. 7 ust. 3 wymieniono druki reklamowe i próbki towarów, które z natury rzeczy związane są z przedsiębiorstwem, to wyłączenie spod opodatkowania nieodpłatnego przekazania takich materiałów wskazuje, że – co do zasady – objęte były hipotezą ust. 2 art. 7 ustawy podatkowej. Dlatego też przekazanie rzeczy zwycięzcy konkursu (nieodpłatne), mające na celu premiowanie sprzedaży towarów dystrybuowanych przez spółkę, to jest na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, stanowi czynność opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy, przy czym za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności, dokonane w tymże okresie. Minister Finansów wyjaśnił dalej, że obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, przy czym ewidencjonowaniu podlega obrót i kwoty podatku należnego. O ile jednak czynności nieodpłatnego przekazania towarów, opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2, zwolnione są od obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy, stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących, to zwolnienie nie dotyczy wyrobów określonych w § 4 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia, a między innymi sprzętu telekomunikacyjnego. Jeżeli więc spółka przekazuje nieodpłatnie jako nagrody rzeczowe, wymienione w tych przepisach (§ 4 pkt 5, pkt 6 i pkt 7) rzeczy, to czynności te stanowią dostawę towarów i nie ma do nich zastosowania zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Spółka A, pismem z dnia 1.02.2008 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 4.03.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1362/08). W skardze do Sądu strona zarzuciła błędną interpretacje pojęcia "sprzedaż" ("odpłatna dostawa towarów") w związku z wykładnią przepisu art. 7 ust. 2 i art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Powołała się strona na orzeczenia sądów administracyjnych, z których – jej zdaniem - wynika, iż czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie zaś jak w niniejszej sprawie na cele działalności przedsiębiorstwa. Stanowisko swoje spółka podtrzymała w piśmie z dnia 3.12.2008 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 9.01.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1201/08) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.05.2010 r. (sygn. akt I FSK 741/09) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy – i w tym zakresie podzielił stanowisko Izby Finansowej NSA wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, publ. ZNSA nr 2/2010, str. 114). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia sporna między stronami dotyczyła wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w obowiązującym obecnie stanie prawnym (od dnia 1 czerwca 2005 r.) nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Z kolei skarżąca prezentowała pogląd odmienny, z którego wynikało, że opodatkowaniem, na podstawie przedmiotowego unormowania, objęte jest jedynie nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Stanowisko Ministra Finansów nie było prawidłowe, a dokonana wykładnia dokonana została wbrew językowemu znaczeniu unormowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z treści wskazanego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tej ustawy – przypis), rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (pkt 1), wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (pkt 2) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z przytoczonego unormowania wynika więc jednoznacznie, że zakres czynności nieodpłatnego przekazania towarów, które zrównane zostały z odpłatną dostawą, ograniczony został do tych dokonywanych w celach innych niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, oczywiście pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Organ podatkowy uzasadniał swoje stanowisko przede wszystkim koniecznością uwzględnienia przy wykładni - brzmienia przepisu ust. 3 art. 7 ustawy podatkowej, stwierdzając, że skoro drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz próbki, przekazywane są na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to wyłączenie tych towarów spod działania przepisu art. 7 ust. 2 oznacza, iż są objęte (na tej podstawie) zakresem opodatkowania. Trzeba przeto ocenić, że zapatrywanie organu opiera się na błędnym przekonaniu, iż nieodpłatne przekazanie wskazanych obok towarów (materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek) odbywać się może jedynie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Nie można bowiem wykluczyć takiego działania podatnika, który materiały reklamowe czy próbki przekazuje nieodpłatnie innemu podatnikowi do wykorzystania w jego działalności, na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5.10.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07, publ. Monitor Podatkowy nr 3/2008, s. 27) Przeciwko wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przemawia dominujące orzecznictwo sądowoadministracyjne, a przede wszystkim stanowisko wyrażone w wyroku 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08), gdzie stwierdzono, iż przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (publ. ONSAiWSA z. 4/2009, poz. 61). W przywołanym obok wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że jeżeli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Także i to drugie stanowisko w pełni podziela obecny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, i jako nieuzasadnione ocenia wnioski organu podatkowego odnośnie konieczności zachowania prowspólnotowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usługi w sposób powodujący rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego, wbrew językowej interpretacji zapisów ustawy krajowej. Mając na uwadze przedstawione powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.