I SA/Po 126/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi V. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ) adw. S. C. kwotę [...] zł ( [...] złote [...] ) uwzględniając podatek VAT w wysokości [...] zł ( [...] złote [...] ) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek V. J. prowadziła w latach 2004 – 2005 działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie usług malarstwa, tapeciarstwa, murarstwa, tynkarstwa, elektrotechniki, elektroniki, naprawy urządzeń technicznych, handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi oraz transportu bagażowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z (...) na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 86 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 970), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił V. J. zobowiązanie w podatku VAT za maj 2004r. – wrzesień 2005r. oraz listopad i grudzień 2005r. w łącznej kwocie (...) zł. W uzasadnieniu wskazano, iż V. J. ujęła w rejestrach zakupów towarów i usług faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie odzwierciedlają opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Podatnik zawarł w dniu (...) umowę z firmą "B" (wykonawca) reprezentowaną przez prezesa zarządu E. K. Na mocy umowy zleceniobiorca zobowiązał się do przyjmowania wszelkich zleceń podwykonawczych robót budowlanych i transportowych, których wartość miała być wyliczana w oparciu o kosztorysy (§ 1 i 2). Umowę zawarto na jeden rok. Przedłużenie umowy, jak i ewentualne jej zmiany wymagały sporządzenia aneksu (§ 8 i 9), którego nie przedłożono. W toku postępowania E. K. oświadczyła, iż firma "B" w latach 2004 – I poł. 2005r. była kontrahentem i podwykonawcą firmy "A" w zakresie prac ogólnobudowlanych na terenie P. i okolic. Wszystkie faktury zostały prawidłowo zaksięgowane a należne podatki odprowadzone. Z kolei V. J. stwierdziła, iż nie posiada protokołów odbioru prac oraz projektów, ponieważ nie miała obowiązku ich przechowywania. Natomiast wpisy znajdują się w dziennikach inwestorów. Dokumentem potwierdzającym wykonanie prac są faktury oraz same inwestycje (pismo z (...)). Organ kontrolny włączył do materiału dowodowego dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego wobec "B", tj. - wyciąg z wyniku kontroli z (...), - pismo z Urzędu Miasta Wydział Komunikacji z (...), - pismo ZUS, - protokół przesłuchania E. K. z (...), - protokół przesłuchania J. K. z (...), - protokół przesłuchania R. J. z (...), - pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z (...). Z treści wymienionych dokumentów wynika, iż spółka "B" wystawiała tzw. "puste faktury". Na rachunek bankowy spółki wpływały należności za wystawione faktury VAT, które były natychmiast wypłacane przez E. K. Spółka nie dokonywała żadnych zakupów oraz nie ponosiła żadnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą dla tego rodzaju podmiotu. Nie posiadała gruntów, budynków, maszyn, urządzeń, budowli, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług. Nie zatrudniała żadnych podwykonawców; nikt ze spółki nie uczestniczył i nie realizował prac wskazanych na fakturach, nie zatrudniano pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych. Nie była więc w stanie wykonać zleconych usług własnymi siłami. Nie zlecano prac podmiotom wyspecjalizowanym. Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych, nie mogła zatem świadczyć usług transportowych. Z kolei zgłoszenie do ZUS obejmowało jedynie 2 pracowników (J. K., R. J.) a należne za nich składki odprowadzane były za 10 miesięcy (lipiec 2002r – kwiecień 2003r.). Przesłuchany w charakterze świadka J. K. zeznał, iż w spółce był zatrudniony z przerwami. Nie pamięta okresów zatrudnienia, jednak w 2002 bądź w 2003r. miał wypadek przy pracy i od tego czasu w firmie "B" nie pracował. Z kolei R. J. zatrudniony był od poł. 2002r. do poł. 2003r. Z uwagi jednak na wypadek tuż po podpisaniu umowy, faktycznie nie świadczył żadnej pracy. Ponadto Dyrektor UKS przedstawił E. K. w postępowaniu karnoskarbowym m. in. zarzut wystawienia na rzecz V. J. faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście wykonanych usług. W kontekście powyższego stwierdzono, iż kontrahent podatnika nie miał możliwości wykonania usług opisanych na fakturach. Nie posiadał bowiem zaplecza osobowego i sprzętowego, jak również dowodów zlecania usług wykonawcom. Jeśli chodzi o firmę "C", na mocy umowy z (...), miała ona realizować projekty zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, szczegółową specyfikacją, zaleceniami oraz obowiązującymi warunkami technicznymi, normami państwowymi, branżowymi, przepisami nadzoru technicznego, prawem budowlanymi i sztuką inżynierską. Wartość wynagrodzenia stanowiła cena za wykonanie przedmiotu umowy podana przez wykonawcę na podstawie zaakceptowanych przez podatnika kosztorysów. Przedmiotem umowy miały być faktycznie wykonane roboty ogólnobudowlane. W imieniu wykonawcy umowę podpisała E. K. Okoliczność wykonania prac opisanych w umowie potwierdził w imieniu spółki J. S. Natomiast podatnik ograniczył się do wyjaśnienia, iż nie jest obecnie w posiadaniu umowy ze spółką oraz żadnych dokumentów, ponieważ nie miał obowiązku ich przechowywania. Ustalono także, w oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora UKS oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego, iż wymieniona spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie posiada siedziby na ul. K. w W. E K w listopadzie 2006r. sprzedała udziały w spółce bratu – J. S., który zastąpił ją również na stanowisku prezesa zarządu. Jednocześnie zmieniono siedzibę spółki (K.) oraz nazwę ("D"). Nie można było więc przeprowadzić postępowania kontrolnego. Prawidłowo wezwani na przesłuchanie E. K. oraz J. S. nie stawili się. W toku przesłuchania ((...)) V. J. wyjaśniła, iż zajmowała się gromadzeniem dokumentacji związanej z działalnością firmy i przekazywaniem jej do biura rachunkowego. Współpraca z wymienionymi spółkami polegała na zakupie, w charakterze pośrednika, usług realizowanych na rzecz firm "E". Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów na potwierdzenie wykonanych usług. Z kolei mąż – S. J. zeznał, iż zajmował się pozyskiwaniem zleceń, nadzorowaniem ich wykonania oraz rozliczaniem z kontrahentami. Istotą współpracy z "B" i "C" był zakup taniej siły roboczej w celu uniknięcia obowiązków publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem pracowników we własnym imieniu. Wskazał przy tym, iż nie posiada żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy uznano, iż usługi stwierdzone spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.). Stwierdzono nadto, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano – Montażowego "E" oraz Przedsiębiorstwa Budowlano – Wykończeniowego "E" nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę V. J. Właściciel pierwszej z wymienionych firm R. K. wyjaśnił, iż zakres zafakturowanych usług nie został udokumentowany pisemną umową. Wystawione faktury dotyczyły usług o charakterze ogólnobudowlanym wykonanych w miejscach wskazanych na fakturach (roboty podkładowe, żelbetowe, murarskie, tynkarskie, monolityczne, porządkowe, oczyszczające). Nie był w stanie szczegółowo określić zakresu prac. Płatność następowała w formie gotówkowej. Usługi wykonywane były osobiście przez S. J. oraz inne osoby przez niego zaangażowane. Materiały budowlane zapewniał "E". Z kolei P. K. (właściciel Przedsiębiorstwa Budowlano – Wykończeniowego) zeznał, iż nie została zawarta pisemna umowa z firmą V. J. Płatność za usługi miała formę gotówkową – do rąk S. J. Z wykonanych robót nie były sporządzone protokoły odbioru, ponieważ nie było takiej potrzeby (w dzienniku budowy wpisywano tylko nazwę generalnego wykonawcy). Ze względu na skalę prac, podatnik udostępniał każdorazowo 8 – 10 osób. Przesłuchany w charakterze świadka M. N. (jedyny zatrudniony w "A" w kontrolowanym okresie) oświadczył, iż wykonywał zlecane prace o charakterze elektromonterskim oraz malarskie (w znikomym zakresie). Wykonywał je sam, sporadycznie razem ze S. J. Nie wykonywał natomiast prac o charakterze ogólnobudowlanym ani innych prac na rzecz przedsiębiorstw "E". Nie miał także wiedzy co do zlecania prac innym osobom. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym, mimo nie wykazania, iż opisane na fakturach wystawionych przez V. J. na rzecz firm "E" czynności zostały w rzeczywistości wykonane, winna ona zapłacić wynikający z faktur podatek. Ponadto organ kontroli skarbowej uznał ewidencję zakupów oraz sprzedaży VAT w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur wystawionych przez "B" oraz "C", a także faktur wystawionych przez kontrolowaną na rzecz PBM "E" i PBW "E" za nierzetelne (art. 193 § 1, 2, 4 o.p.). Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji V. J. wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dokonanie dowolnej jego oceny, jak również oparcie twierdzeń o materiały zebrane w toku kontroli skarbowej i postępowań o przestępstwa skarbowe, w których odwołująca nie brała udziału; 2) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i bez zapewnienia odwołującej udziału w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "B" Sp. z o.o. i karnoskarbowym dotyczącym E. K.; 3) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, 11, art. 112 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 § 1 o.p., art. 44, art. 60, art. 63 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez żądanie od strony dokumentacji, która nie jest dokumentacją podatkową; 4) art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do E. K.; 5) art. 193 § 1 i 6 w zw. z art. 290 § 5 o.p., poprzez brak oceny rzetelności ksiąg podatkowych; 6) art. 181 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 74 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, poprzez przeprowadzenie dowodów z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostało prawomocnie zakończone; 7) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie, mimo że zobowiązanie podatkowe zostało określone w znacznej części za okres przed wejściem w życie tej regulacji; 8) art. 84, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r.; 9) art. 17 VI Dyrektywy, poprzez wprowadzenie sankcji w sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego jej nie przewidują. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podkreślono, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołane przepisy są odzwierciedleniem normy wyrażonej w art. 86 ust. 1. Zatem nawet oparcie rozstrzygnięcia o ten przepis, bez zastosowania przepisu rozporządzenia bądź art. 88 ustawy, powodowałoby pozbawienie odwołującej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" oraz "C". Wskazano, iż z zakwestionowanych faktur wynika jedynie, że dotyczą one nieokreślonych robót budowlanych, których nie można zweryfikować. Podatnik, poza nielicznymi dowodami wpłaty KP, nie posiada dokumentów, na podstawie których były wystawiane faktury. Gołosłowne twierdzenia V. J., jej męża S., E. K. oraz J. S. nie mogą być jedynym potwierdzeniem realizacji robót i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 112 ustawy podatkowej oraz przepisów Prawa budowlanego. Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują bowiem księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz są obowiązani przechowywać ewidencje dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Nie chodziło przy tym o dostarczenie dokumentów dotyczących konkretnej budowy, lecz dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń pomiędzy firmą V. J. a "B" i "C". Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Uzyskany w wyniku przesłuchań świadków, kontroli u kontrahentów odwołującej oraz od innych organów materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż wymienione firmy nie świadczyły usług opisanych na fakturach. Ponadto organ I instancji był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego dokumentów postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone (art. 181 o.p.). Stosuje się bowiem przepisy obowiązujące w czasie prowadzenia postępowania a nie obowiązujące w czasie, którego dotyczyła kontrola. Podniesiono także, iż dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie pozwala na stwierdzenie, czy miała ona w rzeczywistości miejsce. Na sporządzanych dowodach KP znajdują się bowiem tylko odręczne podpisy S. J. oraz E. K. Takie postępowanie może świadczyć o próbie uprawdopodobnienia legalności transakcji oraz uczestnictwie odwołującej w procederze obrotu "pustymi" fakturami. V. J. nie wykazała się starannością i przezornością w doborze kontrahentów, nie żądała stosownych dokumentów, jak również nie dokonywała płatności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie można zatem uznać, iż nie miała wiedzy co do charakteru czynności oraz że nie uczestniczyła w transakcjach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby zarzut naruszenia zasady neutralności. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy do czasu określenia listy wyłączeń z prawa do odliczeń, RP może utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w polskim prawie przed 1 maja 2004r. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane istniał w polskim prawie podatkowym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. Ograniczenie to można więc utrzymać do czasu określenia listy wyłączeń. Bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisu art. 17 VI Dyrektywy, poprzez wprowadzenie sankcji. Z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, iż na odwołującą nałożono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wskazano, iż rozstrzygnięcie postępowania karnego dotyczącego E. K. nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w powołanym przepisie. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Ustalenia dowodowe dokonane w postępowaniu karnym przygotowawczym nie rozstrzygają sprawy karnej, ale mogą zgodnie z art. 180 § 1 o.p. przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Nie znajduje uzasadnienia zarzut pozbawienia odwołującej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiałów uzyskanych od Dyrektora UKS zostały V. J. doręczone. Była również zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jak również o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału. Brak uczestnictwa w przeprowadzanej czynności nie może przy tym stanowić naruszenia przepisu art. 123 § 1 o.p. Ponadto wbrew twierdzeniu odwołującej, nierzetelność ksiąg została opisana zarówno w protokole jak i zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję V. J. wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. Wskazała, iż organy podatkowe pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, który został uznany za niekonstytucyjny (wyrok NSA o sygn. FSK 123/07, wyrok WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 50/09). Podkreśliła, iż pominięto jej wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników R. i P. K. oraz dowodu z przeprowadzonej wizji lokalnej na prowadzonych budowach. Zwróciła również uwagę, iż sam fakt otrzymywania gotówki nie świadczy o fikcyjności dokonywanych transakcji. Pieniądze były przekazywane w formie zaliczek lub w celu pokrycia bieżących kosztów podwykonawców bądź zakupu drobnych materiałów. Jednocześnie nie zawsze wartości wykazane na fakturze odzwierciedlały rzeczywisty stan wykonanych prac, ponieważ końcowe rozliczenia dokonywane były po zamknięciu danej inwestycji. Podniesiono, iż organy podatkowe zignorowały przedłożone oświadczenia E. K. oraz J. S., potwierdzające wykonanie prac na rzecz firmy skarżącej. Pomimo danych adresowych nie podjęły także działań w celu przesłuchania wymienionych osób. Odnosząc się do sposobu rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą, stwierdzono, iż samo wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie może więc wywołać skutków podatkowych, których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Podniesiono, iż w całym postępowaniu skarżąca nie wykazała żadnej inicjatywy i nie udowodniła, że w związku z wykonaniem spornych usług przysługuje jej prawo do odliczenia. Mimo kierowanych wezwań nie przedstawiła, poza fakturami, dowodów potwierdzających wykonanie spornych czynności. Skarżąca i jej kontrahenci nie posiadają żadnych rozliczeń oraz dokumentacji dotyczących realizowanych prac. Przeprowadzenie wizji lokalnej nie stwarza więc jakiejkolwiek możliwości stwierdzenia, czy prace zostały w ogóle zostały wykonane, a jeśli były prowadzone to w jakim zakresie, na jaką wartość i przez kogo. W wyniku oględzin można jedynie stwierdzić istnienie danego obiektu. Z kolei wniosek o przesłuchanie R. i P. K. został złożony dopiero w skardze. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, skoro nie potrafili oni określić zakresu prac wykonywanych przez skarżącą, to tym bardziej nie byliby w stanie sprecyzować zakresu i wielkości zleconych robót. Również bezcelowe byłoby przeprowadzenie kontroli u zleceniodawców wymienionych osób. W jej wyniku można byłoby jedynie ustalić wzajemne powiązania, nie mające nic wspólnego ze skarżącą. Podkreślono również, iż o nierzeczywistych transakcjach świadczy ogół czynności a nie jedynie gotówkowa forma rozliczeń. Jednakże, gdy brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej (poza fakturami), same dowody płatności gotówkowych nie pozwalają na stwierdzenie, czy taka płatność miała miejsce. Wskazano, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy ma charakter sankcyjny. Przejawia się on w obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze. Nie ustala się żadnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie wskazuje się żądnego odrębnego terminu płatności. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem na zasadach ogólnych – z dniem wystawienia faktury. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego. Zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno kwestii procesowych, jak i materialnoprawnych. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami postępowania podatkowego i w konsekwencji, czy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dopiero ocena w tym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca zawarła z firmą "B" (wykonawcą) umowę pisemną, na mocy której zleceniobiorca zobowiązał się do przyjmowania wszelkich zleceń podwykonawczych robót budowlanych i transportowych, których wartość wyliczana miała być w oparciu o kosztorysy (k. 221 t. I akt pod.). Na konto wymienionej firmy wpływały należności za faktury VAT, które natychmiast były wypłacane przez E. K. Spółka "B" nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła również żadnych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Nie zatrudniała żadnych podwykonawców (wynik kontroli w spółce "B" z (...), k. 193 t. I akt pod.). Nie figurowała także w bazie danych miasta K. jako właściciel pojazdów samochodowych (pismo z (...), k. 206 t. I). Spółka w okresie od 2002 do 2005r. do ubezpieczenia społecznego zgłosiła dwóch pracowników – J. K. i R. J. Należne składki odprowadzane były za 10 miesięcy (pismo ZUS z (...), k. 183 t. I). Przesłuchany w dniu (...) w charakterze świadka J. K. zeznał, iż w "B:" Sp. z o.o. był zatrudniony z przerwami. Nie pamięta okresów zatrudnienia, jednak w 2002 bądź 2003r. miał wypadek przy pracy. Od tego czasu w firmie nie pracował (k. 210 t. I). Z kolei R. J. oświadczył, iż w firmie "B" był zatrudniony od poł. 2002 do poł. 2003r. Nie pamięta, z kim podpisywał umowę o pracę. Nie świadczył faktycznie pracy, gdyż uległ wypadkowi. Umowa została rozwiązana automatycznie (k. 214 t. I). Jeśli chodzi o spółkę "C", w toku czynności kontrolnych skarżąca przedłożyła umowę z (...). o współpracy gospodarczej. Na mocy tej umowy wykonawca zobowiązał się do realizacji projektu zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, szczegółową specyfikacją, zaleceniami oraz obowiązującymi warunkami technicznymi, normami państwowymi, branżowymi, przepisami nadzoru technicznego, prawem budowlanymi i sztuką inżynierską. Wartość wynagrodzenia miała stanowić cena za wykonanie przedmiotu umowy podana przez wykonawcę na podstawie zaakceptowanych przez podatnika kosztorysów. Przedmiotem umowy miały być faktycznie wykonane roboty ogólnobudowlane (k. 484 t. II). Ustalono również, iż spółka "C" zarejestrowana była w Trzecim Urzędzie Skarbowym. W dniu (...) złożono zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Spółka wypowiedziała umowę najmu lokalu przy ul. K. E. K. sprzedała 99 szt. udziałów w spółce J. S. Jednocześnie uchwałą z dnia (...) została odwołana z funkcji prezesa zarządu, a na to stanowisko powołany został J. S. Zmieniono nazwę spółki ("D") oraz siedzibę (K.). W związku z powyższym nie można było przeprowadzić w spółce czynności kontrolnych (k. 256 t. II). Wymienione osoby nie zostały przesłuchane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej z uwagi na niestawiennictwo (k. 271 – 272 t. II). Mając na uwadze powyższe organy podatkowe prawidłowo uznały, iż faktury wystawione przez firmy "B" oraz "C" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z przepisem art. 180 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu, odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007r. I SA/Łd 587/07). Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 20 grudnia 2007r., I SA/Kr 336/07), stwierdzając, iż "możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe były zatem uprawnione do ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów z kontroli przeprowadzonej wobec "B" oraz dokumentów przedłożonych przez Dyrektora UKS. W kontekście powyższego należy również wskazać, iż wyrażony w przepisie art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 o.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skoro V. J. chciała skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "B" i "C", to na niej ciążył obowiązek wykazania, iż dokumenty te stanowią odzwierciedlenie przeprowadzanych transakcji. Tymczasem skarżąca, poza fakturami oraz kilkoma dowodami wpłaty KP, nie przedłożyła żadnych dokumentów. Ograniczyła się do stwierdzenia, iż jako podwykonawca nie miała obowiązku ich przechowywania (k. 220 t. I, k. 269 t. II) oraz przedłożenia gołosłownych oświadczeń E. K. oraz J. S., zgodnie z którymi usługi wskazane na fakturach zostały faktycznie wykonane (k. 526 – 527). Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 o.p.). Poinformowały skarżącą o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań (k. 191 t. I, k. 302 t. II), jak również wyznaczyły skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (k. 539, k. 587, k. 30 t. III). Jednocześnie, jak już zostało podkreślone, skarżąca nie wykazała, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach. W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano – Montażowego "E" oraz Przedsiębiorstwa Budowlano – Wykończeniowego "E". Właściciel firmy PPM "E" R. K. wyjaśnił, iż zakres zafakturowanych usług nie został udokumentowany umową pisemną. Faktury dotyczyły usług ogólnobudowlanych. Nie był w stanie podać, jakie konkretnie prace zostały wykonane na jego rzecz przez skarżącą. Najprawdopodobniej były to prace, które co do zasady wykonuje prowadzona przez niego firma. Większość płatności następowała w formie gotówkowej. Świadczone prace nie obejmowały materiałów budowlanych. Roboty były wykonywane przez S. J. oraz osoby przez niego zaangażowane. Mąż skarżącej musiał posiłkować się dodatkowymi osobami, ponieważ sam nie byłby w stanie wykonać zleconych prac (k. 32 – 33 t. I). Przesłuchany w dniu (...) w charakterze świadka R. K. zeznał, iż nie została zawarta pisemna umowa z firmą skarżącej. Opisując wykonane usługi, świadek wskazał, iż były to roboty podkładowe, żelbetowe, murarskie, tynkarskie, monolityczne polegające na wykonywaniu betonów, jak również roboty porządkowe i oczyszczające. Nie pamiętał jednak, na czym polegały roboty w poszczególnych budynkach. Oświadczył także, iż do pracy zaangażowanych było ok. 10 osób (k. 307 t. II). Z kolei P. K. (właściciel PBM "E") zeznał, iż skarżąca świadczyła na jego rzecz usługi w zakresie budowlanym. Umowa pisemna nie została zawarta. Rozliczenia następowały w formie gotówkowej – do rąk męża S. J. Z wykonanych robót nie były sporządzane protokoły odbioru prac, ponieważ nie było takiej potrzeby (w dzienniku budowy wpisywano tylko nazwę generalnego wykonawcy). Ze względu na rozmiar prac, skarżąca zatrudniała każdorazowo ok. 8 – 10 osób. Odnosząc się szczegółowo do wykonanych prac, stwierdził, iż była to pomoc w podawaniu szalunków, betonowanie stóp fundamentowych, wylewanie betonów, murowanie, czyli stawianie ścian, sprzątanie na zakończenie robót, przy użyciu materiałów zlecającego, z wyjątkiem materiałów pomocniczych (gwoździe, drut, deski). Narzędzia do wykonywania prac należały do skarżącej – część wynajmowała od firm zewnętrznych. (k. 341 t. II). Zatrudniony w firmie skarżącej M. N. był jedynym pracownikiem w okresie objętym kontrolą. Wykonywał zlecane przez V. J. prace o charakterze elektromonterskim oraz w znikomym zakresie prace malarskie. Wykonywał je sam, sporadycznie - razem z mężem skarżącej. Nie miał wiedzy co do podzlecania jakichkolwiek usług. Nie wykonywał natomiast prac o charakterze ogólnobudowlanym (oprócz jednorazowo wykonanych prac malarskich), w szczególności nie wykonywał w imieniu pracodawcy prac ogólnobudowlanych na rzecz przedsiębiorstw "E" (k. 179 t. I). Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca nie była w stanie wykonać usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz "E". Poza M. N. nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie posiadała specjalistycznych maszyn budowlanych. Nie dokonywała również zakupów materiałów niezbędnych do realizacji usług w rozmiarze odpowiadającym zafakturowanym robotom. Tym samym zasadnie przyjęto, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontekście tego nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc, w których wykonywano roboty budowlane. Nie wyjaśniłby on bowiem, w jakim zakresie prowadzone były prace, na jaką wartość i przez kogo. Jeśli natomiast chodzi o ponowne przesłuchanie R. oraz P. K., należy zwrócić uwagę, iż skarżąca była zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania wymienionych osób (k. 293, k. 313 t. II). Miała zatem możliwość zadania pytań świadkom w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wykonanych prac. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób właściwy, w szczególności z poszanowaniem zasady legalizmu (art. 120 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowych. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005r. cytowany przepis rozporządzenia została przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Według tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze dokonane ustalenia, należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż mamy do czynienia z fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie miała więc uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Nie doszło również do naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, w wyniku zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie nastąpiło przekroczenie delegacji ustawowej, poprzez rozszerzenie katalogu ograniczeń prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Omawiany przepis rozporządzenia nie stanowi bowiem ograniczenia zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy zasady prawa do obniżenia podatku należnego, lecz jest jej wyrazem. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek wystawienia faktury odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, stanowiącej podstawę do odliczenia podatku, wynika przede wszystkim z ustawy a nie rozporządzenia. Tym samym nawet w przypadku braku stosownego przepisu rozporządzenia skarżąca nie miałaby uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Pomimo ustalenia, iż roboty budowlane na rzecz firm "E" nie zostały wykonane, należało także uznać za prawidłowe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 30 lipca 2009r., I FSK 866/08). Organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 ordynacji podatkowej do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w roku 2004 i 2005 faktur wystawionych za nieudokumentowane usługi. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Według art. 193 § 6 i § 7 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządza odpowiedni zapis. Stosowny zapis umieszczono w protokole z dnia (...) (k. 380.) oraz decyzji podatkowej z (...) (k. 628). W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano za dowód zapisów zawartych w rejestrach VAT, w zakresie dokumentowania zakupu usług od firm "B" i "C", jak i sprzedaży usług firmom "E". Jednocześnie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisu art. 151 oraz art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. /-/Maria Skwierzyńska /-/Roman Wiatrowski /-/Stanisław Małek