II FSK 89/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 554/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Łd 554/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2010 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 29 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2009 r., w sprawie określenia K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w 2007 r. K. K. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, wystawione przez M. T. (działającego pod firmą P.H.U. "R."), dotyczące nabycia oleju napędowego. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomniejszył koszty uzyskania przychodu o sumę należności za paliwo, wynikającą z powyższych faktur. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej oznaczana w skrócie u.p.d.o.f.), poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo, mimo że nie zanegowano faktu, iż paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 24b ust. 1u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż faktycznie podatnik nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł. Strona zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym m.in. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. , Nr 8 , poz. 60 ze zm. – dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz brak ustosunkowania się do przedstawionej przez stronę argumentacji, art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto zarzucono naruszenie art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a) i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do jej przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w L.,po rozpoznaniu odwołania,nie uwzględnił przedstawionych powyżej zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego, zaś w motywach wydanej decyzji stwierdził, że działalność M. T. – wystawcy spornych faktur, polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podkreślił także, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży paliwa i udostępniał pieczątki P.H.U. "R.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, bez wymaganej koncesji. Z jego zeznań wynikało także, że działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "R." zarejestrował po rozmowie z R. W., który zajmował się całością spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. M. T. zeznał także, że nie znał dostawców paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, inne dokumenty lub czyste kartki papieru, za co otrzymywał od R. W. od 500 do 1000 zł. Ponadto organy ustaliły, że M. T. nie przedstawił także dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Zeznał, że na okazanych mu 18 fakturach, w których jako odbiorca wskazany był K. K. widnieją jego podpisy, a na 3 fakturach w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury jest jego nazwisko, natomiast nie są to jego podpisy. Zeznał również, że nie zna K. K. i nigdy nie był w jego miejscu wykonywania działalności. Nigdy nie prowadził ze stroną żadnych transakcji, nie sprzedawał paliwa, ani nie otrzymywał żadnych pieniędzy za paliwo. Natomiast według zeznań K. K. wynikało, że nabywał on paliwo od między innymi od M. T., z którym nawiązał kontakt przez M. S. Paliwo zostało dostarczane przez kierowcę M. T. cysterną. Podatnik jednak nigdy nie kontaktował się z właścicielem przedsiębiorstwa P.H.U. "R.". Dostawy paliwa były zorganizowane w ten sposób, że M. S. kontaktował się ze stroną telefonicznie informując, że paliwo jest dostępne i może być dostarczone. Podatnik płacił za dostarczone paliwo bezpośrednio kierowcy cysterny. Podatnik zeznał również, że nie wie skąd pochodziło paliwo, nie otrzymał dokumentów dotyczących jakości paliwa. Nie wie również, czy akcyza od tego paliwa została odprowadzona. Zakupione paliwo zużywał do prowadzonej działalności gospodarczej. Posiada osiem zbiorników, każdy po 1000 litrów pojemności, do których było tankowane paliwo.Organ kontroli skarbowej przesłuchał także kierowców zatrudnionych w przez podatnika, którzy zeznali, że byli świadkami dostawy paliwa do zbiorników będących na terenie siedziby firmy tylko jeden raz. Nie wiedzą jednak kto dostarczał to paliwo, nie widzieli, czy kierowca doręczał fakturę, ani czy odbierał zapłatę za paliwo. W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że skoro faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to należności wynikające z tych faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż kwestią sporną nie jest nabywanie towarów od podmiotów niezarejestrowanych dla celów podatku VAT (z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami), lecz zgodność treści faktur z faktycznymi czynnościami gospodarczymi. Następnie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że organy administracji publicznej są związane ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego także wówczas gdy ów wyrok dotyczy kontrahenta strony postępowania. W konsekwencji przesądzenie wyrokiem karnym, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku. Organ odwoławczy przyjął także, że możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy m.in. od dowodów stwierdzających, że został poniesiony. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NlP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Tak więc nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nieodzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona dokonywała transakcji w dobrej wierze, bowiem ryzyko związane z dokonywaniem operacji gospodarczych obciąża podatnika. W ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zagadnienie pochodzenia paliwa ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatnik poniósł określony wydatek. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż podatnik posiadał paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur. Zakwestionował natomiast to, że dostawcą paliwa było przedsiębiorstwo P.H.U. "R." – M. T.Wobec powyższego, zdaniem organu drugiej instancji nie naruszono art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Niezasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okazał się także zarzut naruszenia art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. polegający na odstąpieniu od oszacowania poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie oleju napędowego. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro prócz faktur dotyczących nabycia paliwa od M. T. pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów podatnika są prawidłowe, natomiast kwoty wynikające ze spornych faktur są znane, to uzasadnione stało się odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. i obliczenie należnego podatku na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (m.in. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. II FSK 974/06). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ocenił, że w toku postępowania podjęto działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowody poddano ocenie oraz odniesiono się w uzasadnieniu do argumentów przedstawionych przez podatnika. Jako niezasadny oceniono także zarzut naruszenia przepisów art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a także naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie korespondencji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. K. zarzucił zaskarżonej decyzji : 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na: a) dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie sygn. akt [...] polegającej na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz K.K., a jedynie firmował działalność innych osób, b) bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T., przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla podatnika, 2) naruszenie art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów podatnika w szczególności do prezentowanego orzecznictwa, 3) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione od przedsiębiorstwa M. T. paliwo, mimo że: a) zakupy te miały rzeczywiście miejsce, pomiędzy wskazanymi podmiotami - co wynika z ustaleń poczynionych w wiążącym organy podatkowe opisanym wyżej wyroku skazującym M. T., b) wydatek ten został poniesiony przez podatnika we wskazanej przez niego wysokości, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów, c) został należycie udokumentowany, d) nie został wyłączony od uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23u.p.d.o.f. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu w tej sprawie było zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych przez skarżącego fakturami wystawionymi przez firmę P.H.U. "R." M. T. NastępnieSąd odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ten, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P.H.U. "R." M. T. Sąd zaakcentował, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U."R." M. T. było to, że firma ta widniejąca jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa K. K. nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Dalej Sąd stwierdził, że abstrahując od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że M. T. paliwa skarżącemu nie sprzedawał, to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz.1475 z późniejszymi zmianami) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawieniem organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p., nie zaszła bowiem sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 roku, w sprawie sygn. akt [...], dotyczącego skazania M. T.Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut skargi dotyczący bezkrytycznej i dowolnej oceny jego zeznań, przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadały prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał, że prawdą jest, iż organy oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale obowiązujące w tym zakresie przepisy postępowania nie przewidują w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ponadto Sąd nie zgodził się ze skarżącym, jakoby organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu 9 lipca 2008 r., świadka M. T. oraz kierowców zatrudnionych przez K. K., a także zebrały dowody w postaci dokumentów (sporne faktury, odmowa zarejestrowania M. T. jako czynnego podatnika VAT, pismo Urzędu [...].) i prawidłowo uznały, że M. T. nie był dostawcą paliwa. II.Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, złożył skarżący K. K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. naruszenie art. 11 p.p.s.a. poprzez pominięcie ustaleń prawomocnego wyroku skazującego w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego; przyjęcie, że M. T., skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych czynów zabronionych objętych wydanym wyrokiem, nie wypełniał zaś pozostałych znamion czasownikowych tych czynów, pomimo, że ustalenia zawarte w wyroku skazującym w sposób precyzyjny wskazują jakie znamiona czasownikowe czynów zabronionych sąd karny przypisał skazanemu, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęły wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu karnego skazującego M. T. za sprzedaż paliwa przez firmę P.H.U. "R." M. T., że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie dokonały jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenia, które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazały, że część przychodu podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów. 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i zamiast tego bezpodstawnie zastosowały art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznając, że: a) na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabyli oni olej napędowy w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b)dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo, że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania; 5. naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ podatkowy art. 24b Ordynacji podatkowej, który to zarzut podniesiony został przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, co w efekcie doprowadziło do zaniechania rozpoznania sprawy w granicach określonych w powyższych przepisach. Na podstawie zaś art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na: 1.błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w zw. art. 24 ust. 2 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie przez podatnika fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru w sytuacji, gdy taka przesłanka nie została przez ustawodawcę przewidziana; 2.niewłaściwym zastosowaniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania w przypadku skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie wskazując, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Z uwagi na to, że została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej jako p.p.s.a.) tj. na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza, że dotyczą one zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych. Natomiast ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi. (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Najdalej idący zarzut wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie naruszeń przez organy podatkowe prawa procesowego w zakresie niedokonania jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niezakwestionowanych faktur wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych oraz nie wykazanie, że część przychodu podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów wobec nie zakwestionowania faktu zakupu paliwa w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez firmę P.H.U " R. " M. T. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że " organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanych ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego " , akceptując jednocześnie stanowisko tych organów, że uzasadnione było niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, iż poniesienie tych wydatków udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez podmiot, który – według ustaleń organów uznanych przez Sąd pierwszej instancji za dokonane zgodnie z prawem- nie mógł być sprzedawcą zakupionego przez podatnika oleju napędowego." Z powyższym zarzutem skargi kasacyjnej należy się zgodzić, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał za prawidłowe ustalenia co do powyższych faktów, które są ze sobą wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem z jednej strony niekwestionować poniesienia wydatków co do ilości i wartości paliwa wskazanych na spornych fakturach, a z drugiej strony nie uwzględnić ich w kosztach uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie dostarczał paliwa, bez odniesienia się przez organy podatkowe do związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem przez skarżącego. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że wydatki te zostały poniesione to winny także wykazać, że nie miały związku z uzyskanym przychodem chcąc wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu, czego w przedmiotowym postępowaniu nie uczyniły. Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna, nie prawna, która nie została wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie może prowadzić do ustalenia w ramach postępowania podatkowego, że sprzedaż paliwa faktycznie miała miejsce. Organy podatkowe powinny jednoznacznie wskazać, czy kwestionują fakt nabycia paliwa przez skarżącego - a więc fakt poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Ustalenia faktyczne przyjęte dotychczas w postępowaniu podatkowym nie pozwalają stwierdzić na jakiej podstawie przyjęto, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu paliwa w ilości i wartości wskazanej w zakwestionowanych fakturach, skoro faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta podstawowa kwestianie została prawidłowo ustalona w kontekście mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego art.22 ust.1 u.p.d.o.f., a ma ona istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na dokonanie subsumcji właściwego przepisu prawa materialnego.Nie ulega wątpliwości, że dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony i że jego poniesienie, racjonalnie rzecz biorąc, mogło służyć osiągnieciu w tym przypadku przychodów i że nie został z tych kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że wykazanie wyłącznie, że wystawcą przedmiotowych faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie. (por.wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 88/11, publ. baza CBOSA; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r.II FSK 1682/10,publ. LEX nr 898747, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 420/09, LEX nr 533805, ). W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. 6, s. 760-763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 296-297). Reasumując Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powyżej wskazanych niekonsekwencji, a oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej naruszył treść art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż winien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do rozpoznania organom podatkowym celem wyjaśnienia stwierdzonych sprzeczności. Za chybiony natomiast należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 p.p.s.a., a także przedmiotowo z nim związany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 O. p., odnoszące się do oceny znaczenia w sprawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9.06.2009 r., sygn. akt [...]. Z treści tego wyroku wynika, między innymi, że M. T. został uznany za winnego i skazany za to, iż działając wspólnie i w porozumieniu z nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawiał faktury i udostępniał pieczątki firmy "R." do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa o wymienionych w wyroku numerach, z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w określonej w wyroku kwocie, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwami, a wskazane czyny zostały zakwalifikowane z art. 286 § 1 K.k. w zbiegu z art. 294 § 1 K.k. w zbiegu z art. 271 § 1 K.k. w zbiegu z art. 273 K.k., co oznacza oszustwo w stosunku do mienia znacznej wartości oraz poświadczenie nieprawdy w dokumencie i posługiwanie się takim dokumentem. Ponadto M. T. został także uznany za winnego i skazany za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT i uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT, a czyn ten został zakwalifikowany z art. 56 § 1 k.k.s. – narażenie na uszczuplenie podatkowe. Zatem ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego obejmują, jako wymienione w nim przestępstwa: wystawienie faktur i udostępnianie pieczątek, doprowadzające Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, oraz posługiwanie się nierzetelnymi deklaracjami VAT, prowadzące do uszczuplenia podatku VAT w wielkiej wartości i tylko tych przestępstw dotyczą powołane w wyroku przepisy K.k. będące podstawą prawną skazania. M. T. został więc skazany za wymienione wyżej czyny, stanowiące elementy szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem opisanego w wyroku. Z ustaleń tego wyroku nie wynika jednak, że to M. T. prowadził sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem ustalenia wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa wiążące sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obejmują sprzedaży paliwa przez M. T., a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola M. T. ograniczona była do działań, za które został skazany. Nie kwestionując zatem wywodów skargi kasacyjnej dotyczących istoty współsprawstwa, trafnych z punktu widzenia teorii prawa karnego, należy jednak stwierdzić, że treść wyroku karnego będącego dowodem w sprawie niniejszej nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co prawidłowo wywiodły zarówno organy rozpatrujące sprawę, jak i Sąd pierwszej instancji. Dodać w tym miejscu należy, że Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko zajęte w przedmiocie, o którym mowa wyżej, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.04.2012r. w sprawie I GSK 169/11 i wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2590/10 publ. baza CBOSA) Co do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania wydatków poniesionych na zakup paliwa, wobec powyżej wskazanych nieprawidłowości w stanie faktycznym sprawy, przedwczesne,a nawet niedopuszczalne jest wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej kwestii. To samo dotyczy niemożności odniesienia się w tej sytuacji do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust.1 w zw. z art.24 ust.2 i 24a ust.1 w zw. z art.26 ust.1 w zw. z art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. z uwagi na zakwestionowanie skutecznie w skardze kasacyjnej, ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawęWojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględni stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).