II FSK 2455/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 439/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 439/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w K. (zwana dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 stycznia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 7 października 2009 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2007 r. w wysokości 9.383 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...],[...],[...]o łącznej powierzchni [...]ha oraz prawo własności usytuowanego na tych działkach budynku biurowego stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość (akt notarialny z dnia 30 kwietnia 2007 r., repertorium [...]). Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2009, organ ustalił, że w odniesieniu do budynku będącego przedmiotem opodatkowania nie zostało wydane pozwolenie na zmianę sposobu jego użytkowania. Część budynku zajmują firmy – P, T. T., P. oraz S., a pozostała jego część jest nieużytkowana (parter i drugie do dziewiątego piętra). W budynku nie ma żadnych lokali mieszkalnych i żadne z jego pomieszczeń nie zmieniło swojego sposobu użytkowania z biurowego na mieszkalny. Ponadto Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie powziął żadnych informacji, co do stanu technicznego budynku położonego w C. przy ulicy K. [...]. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że podstawę wyłączenia budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej spod najwyższej stawki podatkowej stanowi okoliczność braku możliwości jego wykorzystania do prowadzenia tej działalności "ze względów technicznych". W ocenie organu "względy techniczne" nie mogą stanowić okoliczności przejściowo uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, np. remonty pomieszczeń. Przeprowadzenie bowiem remontów w budynkach nie pozbawia tych obiektów związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków dochodów w danym roku podatkowym. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 120, art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.o.l. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Do pisma procesowego z dnia 2 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej załączył – korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2007 roku oraz "opinię techniczną w zakresie ochrony przeciwpożarowej w celu przywrócenia funkcji biurowej" z sierpnia 2007. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie bezspornym jest, iż spółka jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w C. przy ulicy K. [...] oraz właścicielem usytuowanego na tej nieruchomości budynku biurowego o powierzchni użytkowej [...] m², stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość. Odwołując się do art. art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku) oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) zwana dalej: u.p.g.k. – sąd wskazał, że decydującym o zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji sąd odnosząc się do definicji "działalności gospodarczej" zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (tekst jedn. w Dz.U. z 2006 roku, nr 156, poz. 1118 z późniejszymi zmianami) oraz z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454) wskazał, że w sprawie, w należącym do spółki budynku w C. przy ulicy K. [...] prowadzone są prace adaptacyjne mające na celu przekształcenie części tego budynku w budynek mieszkalny. Natomiast część budynku wynajmowana jest innym firmom (pierwsze piętro "P.", dziesiąte piętro "T.", jedenaste piętro – "P." oraz "S.". Remontowana cześć budynku (parter oraz II - IX piętro), jako znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie wyłączona w sposób trwały z działalności gospodarczej, prawidłowo została opodatkowane przy zastosowaniu stawek podatku przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W toku postępowania spółka podnosiła kwestie związane ze stanem technicznym tego budynku, jednak nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że stan techniczny tego obiektu w sposób trwały uniemożliwia jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Uwzględniając brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd stwierdził, że okoliczności, które strona skarżąca podnosiła w toku postępowania, tj. prowadzone prace adaptacyjne w budynku oraz planowane wykorzystanie tej części budynku na cele mieszkaniowe, nie dawały organowi podatkowemu podstaw do zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych. Również opinie techniczne (z dnia 29 stycznia 2009 roku dotycząca wykonania prac remontowych oraz z sierpnia 2007 roku [załączona dopiero do pisma procesowego z dnia 2 sierpnia 2010 roku] w zakresie ochrony przeciwpożarowej) nie odnosiły się do stanu technicznego budynku, lecz przedstawiały "najbardziej racjonalny wariant przeprowadzenia koniecznych remontów" oraz "wskazanie warunków zapewnienia bezpieczeństwa pożarowego". W ocenie sądu sporna część budynku na skutek remontu (prac adaptacyjnych) była z przyczyn technicznych wyłączona jedynie przejściowo, a nie w sposób trwały, z prowadzonej działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc rozpoczęcie remontu części budynku (prac adaptacyjnych) i czasowe częściowe go niewykorzystywanie nie pozbawia go statusu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można go zatem zakwalifikować jako nieruchomości mieszkalnej czy pozostałej, do której stosowana jest niższa stawka podatkowa. Zdaniem sądu ustalenia organów podatkowych miały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od listopada do grudnia 2007 roku. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powęszy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nieruchomość położona w C. przy ul. K. [...] w części dotyczącej powierzchni [...] m2 jest związana z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej i nie zachodzą podstawy do zastosowania w przedmiotowej sprawie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, którą stosuje się w razie niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w związku z powyższym błędne zastosowanie stawki podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dal budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 151 p.p.s.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 197 §1 w zw. z art. 191 ord. pod. z uwagi na "niepowołanie opinii biegłego" w celu ustalenia, czy istnieje trwała niemożność powadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości z uwagi na warunki techniczne budynku, w sytuacji gdy obowiązek taki nakłada na organ podatkowy ustawa, a w konsekwencji uznanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż nieruchomość nie jest trwale niezdatna do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji SKO w K., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zauważyć, że brak jest w niej zarzutów kwestionujących ustalony w sprawie stan faktyczny. W tej sytuacji ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, a zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, skoro nie został on przez spółkę zaskarżony. Wynika to z tego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie może samodzielnie konkretyzować, uzupełniać i domniemywać zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej. 9. Należy dalej wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Z treści tego przepisu wynika, że "użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze »względów technicznych«". Pojęciem "względy techniczne" zajmował się NSA niejednokrotnie stwierdzając, że: – "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, Lex nr 992204), – "okoliczność, iż przedmiot, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, Lex nr 931838), – "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08, Lex nr 745721), – "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58)", – "przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, a adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. III SA/Wa 966/07, Lex nr 355429), – "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. II FSK 773/06, Lex nr 339937)". Podkreślić trzeba, że także w piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Przedstawione poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, prowadzą do wniosku przeciwnego niż ten, na który powołano się w skardze kasacyjnej, a sprowadzający się do konkluzji, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania. W ocenie Sądu nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., II FSK 1860/10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sporna część budynku jest remontowana (parter oraz II - IX piętro). Trafnie sąd pierwszej instancji ustalił, że okoliczności, które podnoszono w toku postępowania, tj. prowadzone prace adaptacyjne w budynku oraz planowane wykorzystanie tej części budynku na cele mieszkaniowe nie dawały organowi podatkowemu podstaw do zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych. Z stanu faktycznego sprawy oraz przedkładanych przez spółkę dokumentów wynikało, że okoliczności, na które powołuje się spółka są okolicznościami przejściowymi. Przykładowo opinie techniczne (z dnia 29 stycznia 2009 roku dotycząca wykonania prac remontowych oraz z sierpnia 2007 roku [załączona dopiero do pisma procesowego z dnia 2 sierpnia 2010 roku] w zakresie ochrony przeciwpożarowej) nie odnosiły się do stanu technicznego budynku, lecz przedstawiały "najbardziej racjonalny wariant przeprowadzenia koniecznych remontów" oraz "wskazanie warunków zapewnienia bezpieczeństwa pożarowego". Wynika to również z treści skargi kasacyjnej, gdzie na stronie 4 wskazano, że spółka z przyczyn finansowych nie może zdecydować się jakie czynności w związku ze sporną częścią nieruchomości podjąć. Co jednak istotne w skardze kasacyjnej nie kwestionuje się stanu faktycznego ustalonego w tym zakresie, a zarzuca się nie powołanie biegłego. Tym samym skoro skarżąca nie kwestionuje ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, to nie może on być przez Naczelny Sąd Administracyjny badany, skoro na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. jest on związany granicami skargi kasacyjnej. Takiej możliwości nie daje również postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w ramach tego zarzutu nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego. Dokonując kontroli w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wykroczyłby poza granice zakreślone skargą kasacyjna. W konsekwencji zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny. 8. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 §1 w zw. z art. 191 ord. pod. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 ord. pod. kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, LEX nr 585921). Należy w związku z tym zauważyć, że w toku postępowania organ podatkowy zwrócił się pismem z dnia 18 września 2009 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o sprawdzenie, czy budynek biurowy spółki nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz czy w przedmiotowym budynku znajdują się lokale mieszkalne. W odpowiedzi na pismo organu Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w piśmie z dnia 2 października 2009 r. wskazał, że "nie powziął uzasadnionych wątpliwości, co do stanu technicznego budynku przy ul. K. [...] w C.". W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny stanu technicznego budynku, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (w tym sięganie do opinii biegłego) nie jest zasadne. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej strona kwestionuje jedynie okoliczność nie powołania biegłego a nie zebrania w sprawie materiału dowodowego dotyczącego względów technicznych. Nawet gdyby przyjąć w tym zakresie, że podstawę do tego daje przepis art. 191 ord. pod. podany w podstawie kasacyjnej, to oprócz ogólnikowego wskazania w skardze kasacyjnej, że "zgromadzony przez organy materiał dowodowy był niewystarczający" (strona 5 skargi kasacyjnej) to brak jest precyzyjnego wskazania, jakie konkretnie okoliczności powinien organ zbadać i ocenić. Samo wskazywanie na konieczność powołania biegłego, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest niewystarczająca by uznać, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 §1 w zw. z art. 191 ord. pod. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.