I SA/Bk 261/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 26 października 2009 r. Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w B. S.A. (dalej powoływane również jako Skarżący) wystąpiło do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów ze sprzedaży biletów miesięcznych. Skarżący przedstawił w stanie faktycznym wniosku zdarzenie, z którego wynika, że jako Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu zbiorowego osób. Na poczet świadczonych usług przewozu sprzedaje m.in. bilety miesięczne za pobraniem całości należności "z góry". Bilety te uprawniają ich nabywców do korzystania z usług przewozowych Spółki przez okres rozliczeniowy równy jednemu miesiącowi kalendarzowemu, w sposób szczegółowo określony w umowie zawartej między Spółką a kupującymi. Zawarcie umowy o świadczenie usług przewozów pasażerskich następuje z momentem otrzymania przez kupującego biletu w zamian za uiszczoną przez niego cenę. Nabywca może - w okresie przewidzianym w bilecie - korzystać nieograniczoną ilość razy z oferowanej przez Spółkę usługi przewozu na trasie oznaczonej na bilecie, a jedynym ograniczeniem jest okres ważności biletu. Sprzedawane przez Spółkę bilety miesięczne, zgodnie z obowiązującymi przepisami o VAT, spełniają wymogi umożliwiające uznanie ich jako faktury VAT (wartość netto, stawki podatku, odległość taryfowa, dane sprzedawcy i jego NIP, dane nabywcy itp.). Znaczna większość biletów miesięcznych sprzedawana jest w miesiącach poprzedzających okres rozliczeniowy, w którym wykonywana jest usługa przewozu pasażerskiego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychody Spółki powstałe w dacie sprzedaży biletów, czy też w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na który sprzedany został bilet miesięczny - w tym przypadku na koniec miesiąca kalendarzowego? Zdaniem Skarżącego, wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych na podstawie art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.) powinny być uznane jako przychody w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wykonywanej usługi przewozu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przytaczając treść art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że równowartość ceny nabycia biletu stanowi dla Skarżącego przychód związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Pasażer kupujący bilet miesięczny dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty tej należności. W tym samym momencie następuje wydanie mu biletu, który - jak wskazał Skarżący - spełnia warunki uznania go za fakturę. Oznacza to, że w tej samej dacie mają miejsce dwa zdarzenia wymienione wart. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. uregulowanie należności i wystawienie faktury. Jednocześnie, przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 3c - 3e ani art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Wobec powyższego, momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów miesięcznych jest data sprzedaży biletu miesięcznego, stanowiąca datę uregulowania należności i wystawienia faktury (art. 12 ust. 3a ww. ustawy). Organ wskazał, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że data powstania przedmiotowego przychodu nie może zostać ustalona na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zdaniem organu, okres rozliczeniowy można określić jako przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. W art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Jednocześnie, z użytego w treści tego unormowania sformułowania: "strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych" wynika, że ustawodawca przewidział ten szczególny sposób ustalania momentu powstania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach jednej umowy o świadczenie usług, kontrahenci ustalili kilka okresów rozliczeniowych (minimum dwa). Omawiany przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy strony uzgodniły jeden okres rozliczeniowy. Tym samym zdaniem organu, art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ma zastosowania w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o jej zmianę. Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 26 marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodziło się skarżące przedsiębiorstwo i za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej interpretacji zarzuciło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 3 i ust. 3a, a także art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, Skarżący wskazał, że interpretacja art. 12 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać systematykę przepisu i jego logiczny ciąg. Regulacja art. 12 ust. 3 omawianej ustawy wskazuje na konieczność odmiennego traktowania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - jako przychodów należnych, bez względu na to, czy zostały faktycznie otrzymane. Niewątpliwie, wpłaty otrzymane od pasażerów ze sprzedaży biletów miesięcznych potraktować należy jak przychody związane z prowadzeniem przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej. Jednakże subsumcja stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z przepisu art. 12 u.p.d.o.p., ograniczająca się jedynie do ust. 3 tego artykułu nie jest jeszcze pełna. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera bowiem "wyłączenia z zakresu przedmiotowego przychodów". A zatem, jeżeli otrzymane przez Spółkę świadczenie można zakwalifikować do normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie mają zastosowania art. 12 ust. 1 ani art. 12 ust. 3 (art. 12 ust. 4 stanowi lex specialis w stosunku do ust. 1 i ust. 3 tego artykułu). Wobec powyższego, zdaniem skarżącej Spółki nie można - powołując się na przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazywać na moment powstania przychodu (wystawienie faktury czy uregulowanie należności), w okoliczności, gdy przychód nie powstał z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy. Skarżąca Spółka zaznaczyła, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zakres tego przepisu obejmuje, zatem wszelkie wpłaty na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie organiczna się on jedynie do wpłat zaliczkowych tytułem wynagrodzenia za przyszłą usługę. Treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.,d.o.p. wskazuje, że istotne jest, aby wpłata została dokonana "na poczet" usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dokonana wpłata powinna być przy tym ściśle zdefiniowana, co powinno znaleźć wyraz w treści łączącego strony stosunku prawnego. Strona skarżąca podkreśliła, że podobne wnioski zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1623/04, w którym stwierdzono, że aby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów, powinno to wynikać z umowy lub z faktury. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministerstwa Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za zasadną. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym przedsiębiorstwem a organem wydającym interpretację sprowadzał się do interpretacji art. 12 ust. 3c i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychód powstały w dacie sprzedaży biletów, czy też w ostatnim dniu miesiąca, w którym zostanie wykonana usługa przewozu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, że zasadą jest, iż pieniądze i wartości pieniężne są przychodem już w momencie ich otrzymania. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się osiągnięte w roku podatkowym także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika data powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 – m.in. z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e ww. przepisu. Zasadą jest zatem, że przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - z działalności gospodarczej - powstaje z dniem: 1) wydania rzeczy, 2) zbycia prawa majątkowego lub 3) wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury, 2) uregulowania należności. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W ocenie Sądu, powyższe przepisy należy zatem odczytywać, w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do daty wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w sytuacji, gdy oczywiste jest, że wykonanie usługi jest późniejsze niż wystawienie faktury czy uregulowania należności – tak jak w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o interpretację – Spółka otrzymuje zapłatę za usługę przewozu osób, którą wykona w miesiącu następnym po sprzedaży biletu (wystawieniu faktury) i zapłaceniu całości należności – o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną wyżej wskazanego art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wykonanie usługi. W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.., którego subsumcji w rozpoznawanej sprawie należy dokonać w kontekście opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Sąd za nieprawidłowe, bo nie znajdujące potwierdzenia w dyspozycji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. uznaje odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do pojęcia sprzedaży usługi transportowej z chwilą wydania biletu miesięcznego oraz powiązaniu z tą okolicznością powstania obowiązku podatkowego. W przepisie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. mowa jest o wykonaniu usługi, a nie o sprzedaży usługi. Zapłacenie za usługę przez pasażera mieści się wprawdzie w pojęciu "uregulowania należności", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., niemniej jednak w pierwszej kolejności z faktem wykonania usługi należy wiązać moment powstania przychodu w ujęciu normatywnym. Podkreślić należy, iż z opisanego we wniosku stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że wpłaty z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych można przyporządkować do konkretnej usługi o określonym terminie realizacji. Skarżąca Spółka jest zobowiązania do świadczenia usługi przewozu bez względu na fakt, czy posiadacz biletu miesięcznego skorzysta z usługi czy też nie. Jak słusznie wskazała skarżąca Spółka, świadczoną przez nią usługą ma charakter ciągły i jej klient - nabywca biletu miesięcznego może z niej skorzystać, ale nie ma takiego obowiązku. Jedynym ograniczeniem możliwości skorzystania z usługi jest okres, na jaki został wykupiony bilet miesięczny. Należy zaznaczyć, iż zbliżony pogląd dotyczący interpretacji spornego przepisu i chwili powstania obowiązku podatkowego został zaprezentowany również w piśmiennictwie. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2010 r., autorstwa W. Nykiela i A. Mariańskiego, wskazuje się, że w opisanej sytuacji "nie było celem ustawodawcy przyśpieszanie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. Jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: "wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (...). Dla powstania obowiązku podatkowego istotne jest wykonanie usługi bądź zbycie prawa majątkowego, a nie posiadanie umowy, czy też wystawienie faktury (praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2010 r., s. 288-290). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza zatem pobrane wpłaty z przychodów, w tym również z przychodów z działalności gospodarczej, jedynie gdy wpłaty te dotyczą dostaw towarów i usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych. Pojęcie "wpłat", do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (skarżącą Spółkę) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się wyłącznie do zaliczek (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, powoływany przez Spółkę, oraz wyrok WSA w Gdańsku z 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08). Mając na uwadze powyższe należało uznać, że wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Okresem sprawozdawczym, w podatku dochodowym od osób prawnych, może być również, z uwagi na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek, miesiąc kalendarzowy. Końcowo zaznaczyć należy, że powyższe rozwiązanie umożliwia skarżącej Spółce odniesienie przychodów związanych z przewozami pasażerskimi na podstawie biletów miesięcznych do okresu, w którym powstają koszty odpowiadające tym przychodom, stosownie do jednej z podstawowych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wiązania kosztów uzyskania przychodów z odpowiadającym im przychodom. Tym samym należało przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f., o momencie powstania przychodu decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli wiadomo, że usługa zostanie wykonana w przyszłości (okresie rozliczeniowym), nie może powodować powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o niewykonywaniu interpretacji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz.2075 ze zm.).