II FSK 2533/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 261/10 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 261/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez P. S.A. w B. - zwaną dalej "Spółką", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 4 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 26 października 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu zbiorowego osób. Na poczet świadczonych usług przewozu sprzedaje, m.in. bilety miesięczne za pobraniem całości należności "z góry". Bilety te uprawniają ich nabywców do korzystania z usług przewozowych Spółki przez okres rozliczeniowy równy jednemu miesiącowi kalendarzowemu, w sposób szczegółowo określony w umowie zawartej między Spółką a kupującymi. Zawarcie umowy o świadczenie usług przewozów pasażerskich następuje z momentem otrzymania przez kupującego biletu w zamian za uiszczoną przez niego cenę. Nabywca może - w okresie przewidzianym w bilecie - korzystać nieograniczoną ilość razy z oferowanej przez Spółkę usługi przewozu na trasie oznaczonej na bilecie, a jedynym ograniczeniem jest okres ważności biletu. Sprzedawane przez Spółkę bilety miesięczne, zgodnie z obowiązującymi przepisami o VAT, spełniają wymogi umożliwiające uznanie ich jako faktury VAT. Znaczna większość biletów miesięcznych sprzedawana jest w miesiącach poprzedzających okres rozliczeniowy, w którym wykonywana jest usługa przewozu pasażerskiego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie - czy wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychody Spółki powstałe w dacie sprzedaży biletów, czy też w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, na który sprzedany został bilet miesięczny - w tym przypadku na koniec miesiąca kalendarzowego? Spółka przedstawiła stanowisko, że wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych na podstawie art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", powinny być uznane jako przychody w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wykonywanej usługi przewozu. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że momentem powstania przychodu w postaci wpływów ze sprzedaży biletów miesięcznych jest data sprzedaży biletu miesięcznego, stanowiąca datę uregulowania należności i wystawienia faktury. Zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionej sytuacji data powstania przychodu nie może zostać ustalona na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził dalej, że art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ma zastosowania w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 3 i ust. 3a, a także art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł oddalenie skargi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do interpretacji art. 12 ust. 3c i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży biletów miesięcznych należy uznać za przychód powstały w dacie sprzedaży biletów, czy też w ostatnim dniu miesiąca, w którym zostanie wykonana usługa przewozu. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdził, iż w przypadku wątpliwości, co do daty wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w sytuacji, gdy oczywiste jest, że wykonanie usługi jest późniejsze niż wystawienie faktury czy uregulowanie należności, Spółka otrzymuje zapłatę za usługę przewozu osób, którą wykona w miesiącu następnym po sprzedaży biletu (wystawieniu faktury) i zapłaceniu całości należności - o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wykonanie usługi. W ocenie Sądu, samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważył, że w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. mowa jest o wykonaniu usługi, a nie o sprzedaży usługi. Zapłacenie za usługę przez pasażera mieści się wprawdzie w pojęciu "uregulowania należności", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., niemniej jednak w pierwszej kolejności to z faktem wykonania usługi należy wiązać moment powstania przychodu w ujęciu normatywnym. Sąd stwierdził dalej, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza pobrane wpłaty z przychodów, w tym również z przychodów z działalności gospodarczej, jedynie gdy wpłaty te dotyczą dostaw towarów i usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych. Pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki. Według Sądu, z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pełnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że właściwym momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia usług przewozowych w danym miesiącu jest moment wykonania usługi, a nie dzień wystawienia faktury (data sprzedaży biletu miesięcznego), bądź uregulowanie należności (zapłata ceny za bilet miesięczny); - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że należności z tytułu zapłaty ceny za bilety miesięczne są wpłatami na poczet dostawy usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że w dniu sprzedaży biletu miesięcznego dochodzi niewątpliwie do zawarcia umowy przewozu, która stanowi podstawę do dochodzenia określonych praw od przewoźnika - korzystania z usług przewozu w miesiącu następnym po sprzedaży biletu (wystawieniu faktury) i zapłaceniu całości należności. Specyfiką tych usług jest ich potencjalny i nieskonkretyzowany charakter. Nabywca biletu w dniu jego sprzedaży, dokonuje z góry ostatecznej i definitywnej zapłaty za usługi przewozowe, bez względu na to czy będzie, czy też nie, z tych usług korzystać. Przychód uzyskany z tego tytułu przez Spółkę stanowi dla niej trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe już w momencie dokonania sprzedaży. Minister Finansów stwierdził, że o dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przewozowych decyduje, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., data sprzedaży biletu miesięcznego (wystawienia faktury i uregulowania należności), a nie wykonania usługi. Podkreślił także, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, do przychodów ze sprzedawanych usług nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług o określonym terminie realizacji, a otrzymane przez Spółkę kwoty z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych, wymogów tych nie spełniały. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2012 r. Spółka wskazała na przykłady innych interpretacji podatkowych, w których w bardzo podobnych stanach faktycznych Minister Finansów prezentował odmienny pogląd, od tego wyrażonego w niniejszej sprawie. W ocenie Spółki, takie działanie Ministra Finansów narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczą zarówno tych przepisów u.p.d.o.p., zamieszczonych w art. 12 tej ustawy, które normują kwestie - co stanowi przychód, względnie co nim nie jest (art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 1), jak również tych, które odnoszą się do momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Wiąże się to ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, z jednej strony (w pierwszej kolejności) dokonał wykładni art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wskazując w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, w jakim momencie powstaje przychód, a jednocześnie uznał, iż w sprawie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc przepis, który stanowi, że określone w nim wpłaty bądź należności przychodu nie stanowią. Na odmienność przedmiotu obu tych regulacji zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 274/09 wskazując, iż czym innym jest określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Pomiędzy tymi regulacjami zachodzi natomiast zależność tego rodzaju, iż aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu, określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe. Z powyższych względów, w pierwszej kolejności należało rozpoznać drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów w skardze kasacyjnej, że nabywca biletu w dniu nabycia dokonuje z góry ostatecznej i definitywnej zapłaty za usługi przewozowe, bez względu na to, czy będzie, czy też nie, z usług tych korzystać. Przychód uzyskany z tego tytułu przez Spółkę stanowi dla niej trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe już w momencie dokonania sprzedaży. Nie będzie już zatem żadnych dalszych rozliczeń w relacji pomiędzy nabywcą biletu a Spółką, co pozwalałoby uznać, iż Spółka nie uzyskała przychodu, a przychód ten ziści dopiero wraz z wystąpieniem jakiegokolwiek innego późniejszego zdarzenia. W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1027/09 w odniesieniu do całkowicie analogicznego, jak w niniejszej sprawie, stanu faktycznego. W wyroku tym odnosząc się do podniesionego przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że sprzedaż biletu miesięcznego nie jest wpłatą na poczet towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że transakcja sprzedaży przez skarżącą spółkę biletu miesięcznego polega na zbyciu prawa do korzystania z przewozów w ramach usług zbiorowego transportu osób, świadczonych przez spółkę na określonych trasach przez określony czas. Zapłata ceny biletu jest więc zapłatą za kompletną usługę przewozową świadczoną na rzecz podmiotu uprawnionego do posługiwania się biletem, w sposób zgodny z regulaminem, którego treść podmiot dokonujący zakupu biletu powinien znać i akceptować w chwili dokonania transakcji. Zapłata ceny biletu nie może być więc (...), traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zapłata ceny biletu miesięcznego, bez względu czy znajdują się na nim informacje pozwalające uznać bilet za fakturę VAT, stanowi przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a tej ustawy. W zamian za uzyskanie środków ze sprzedaży biletu miesięcznego, spółka wydaje bilet. Wydanie biletu miesięcznego za ustaloną wcześniej cenę, oznacza natomiast uzyskanie przez nabywcę prawa do przejazdu środkami zbiorowego transportu organizowanego przez skarżącą, na określonych z góry zasadach zaakceptowanych przez strony transakcji (tak też w wyroku NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1938/10). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przytoczone wyżej stanowisko w pełni podziela. Tym samym za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafny jest także pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wykładni wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.p., co do momentu, w którym powstał przychód z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód powstaje w dacie uregulowania należności za bilet (co pokrywa się też z jego wystawieniem i sprzedażą), nie zaś w ostatnim dniu miesiąca, na który bilet ten został sprzedany. Natomiast wykładnia powyższego przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest o tyle nieprawidłowa, iż przyjmując wprawdzie słusznie co do zasady, że o powstaniu przychodu decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi, pomija jednak treść zawartą w końcowi części tego przepisu (po przecinku) zaczynającą się od słów - " nie później niż (...)". Niezasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucał Ministrowi Finansów, iż ten w zaskarżonej interpretacji odwoływał się do nieznajdującego odzwierciedlenia w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. pojęcia sprzedaży usługi transportowej z chwilą wydania biletu, podczas gdy w przepisie tym jest mowa o wykonaniu usługi a nie o sprzedaży usługi. Minister Finansów wskazywał bowiem na sprzedaż biletu miesięcznego jako moment uzyskania przychodów tylko dlatego, że w dacie sprzedaży miało również miejsce uregulowanie należności i wystawienie faktury, do których to zdarzeń nawiązuje w swej treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Odnosząc się ponadto do podniesionego w skardze Spółki do Sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., co do którego Sąd ten w zaskarżonym wyroku nie zajął stanowiska, stwierdzić należy, iż jest on bezzasadny. Minister Finansów w wydanej na wniosek Spółki interpretacji podatkowej prawidłowo przyjął, że przepis ten nie mógł w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku stanowić podstawy prawnej pozwalającej na ustalenie daty powstania przychodu, ponieważ w tymże stanie faktycznym strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych w rozumieniu tego przepisu, a prawo korzystania przez nabywcę biletu z przewozów w okresie jednego miesiąca nie wiąże się z dokonywaniem cyklicznych rozliczeń finansowych. Powracając zaś do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazane w niej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. dotyczy w istocie rzeczy naruszenia prawa materialnego, bowiem jak wynika z opisu sposobu naruszenia tychże przepisów, polegało ono na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej interpretacji, podczas gdy w do takich naruszeń nie doszło. Z uwagi więc na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny pomimo braku wniosku Ministra Finansów, zdecydował także o rozpoznaniu skargi Spółki. Sąd kasacyjny może w takim przypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08). Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy.