II FSK 115/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 377/10 w sprawie ze skarg E. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2010 r., I SA/Ol 377/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. F. (zwana dalej: skarżącą, podatniczką) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. 2. Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatniczka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16). W rubryce 0.2. "Rodzaj i zakres działalności" wskazała odpowiednio: wynajem domku letniego – 4 pokoje, najem pokoi gościnnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. ustalił podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na okres od 22 maja 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 118 zł miesięcznie. Do dnia 20 stycznia 2009 r. podatniczka nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, ani nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 22 stycznia 2009 r., ustalił wysokość stawki karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 123 zł. Od decyzji tych nie zostały wniesione odwołania, w związku z czym stały się one ostateczne. 3. W dniu 8 stycznia 2010 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności opisanych decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. – z powodu rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 oraz art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej: u.z.p.d.o.f., a także art. 120 i art. 122 ord. pod. w związku z art. 30 ust. 12 u.z.p.d.o.f. 4. Decyzjami z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 czerwca 2008 r. i dnia 22 stycznia 2009 r., w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko i decyzjami z dnia 19 kwietnia 2010 r. utrzymał je w mocy. Organ wskazał, że we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) złożonym w dniu 5 maja 2008 r. strona w rubryce D.2. "Rodzaj i zakres działalności" podała odpowiednio: wynajem domku letniego – 4 pokoje, najem pokoi gościnnych. Wskazany rodzaj i zakres usług odpowiada definicji zawartej w pozycji 4 w części XII tabeli. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdzała również umowa najmu nieruchomości z dnia 12 czerwca 2008 r. Usługi świadczone przez stronę zaliczały się do usług wymienionych w art. 23 ust. 1a u.z.p.d.o.f. w związku z punktem 4 części XII tabeli załącznika do tej ustawy, jak również spełnienie pozostałych, wymienionych w art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, warunków uprawniających do opodatkowania w formie karty podatkowej. Stąd organ w prawidłowy sposób rozstrzygnął kwestię możliwości zastosowania opodatkowania w tej formie. 5. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zaskarżyła powyższe decyzje zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. 6. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. 7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na to, iż przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć organu była odmowa stwierdzenia nieważności prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 czerwca 2008 r. oraz z dnia 22 stycznia 2009 r., którymi ustalono wysokość stawki karty podatkowej na okres od 22 maja 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., sąd administracyjny nie mógł poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności tego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skargach zarzutu rażącego naruszenia prawa, po przytoczeniu treści i wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., Sąd wskazał, że wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje nie naruszają prawa. Istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa skarżąca upatrywała w przyjęciu przez organ podatkowy, że art. 23 ust. 1a u.z.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym stosunku do art. 2 ust.1 tej ustawy. Sąd odnosząc się do treści tych przepisów podniósł, że skarżąca, jak wynikało z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynajmowała jeden domek letniskowy (4 pokoje) i nie zatrudniała pracowników, ani pełnoletnich członków rodziny (w tym współmałżonka), a zatem spełniała warunki do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Strona w dniu 5 maja 2008 r. złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie miał podstawy do odmowy przyjęcia wniosku skarżącej i decyzjami z dnia 5 czerwca 2008 r. i 22 stycznia 2009 r. ustalił wysokość stawki karty podatkowej zgodnie z wolą strony, chcącej korzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania. Odnosząc się zatem do twierdzeń skarżącej sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż zamieszczenie bezpośrednio po przepisie odnoszącym się do podatników prowadzących działalność gospodarczą (art. 23 ust. 1), sformułowania "także... osoby fizyczne", uzupełnia tę grupę podatników. Umożliwia się więc skorzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej także osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej, ale spełniają określone w przepisach warunki, a nie tylko osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organ rozpoznawał sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Wyjaśnił treść zastosowanych przepisów prawa, poddał analizie stanowisko strony, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy wydaniu orzeczeń, a uzasadnienia decyzji zawierają uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. Okoliczność, że ocena faktyczna lub prawna organu podatkowego była odmienna od oceny podatnika, nie jest równoznaczna z tym, że organ nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu orzeczenia, jako że przesłanki te zostały obszernie omówione w decyzjach organów. Dlatego też sąd uznał, że badając istnienie podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 czerwca 2008 r. i 22 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł, iż w związku z wydaniem tych decyzji nie tylko brak było podstaw do przyjęcia, że rażąco naruszono przepisy prawa, lecz że w ogóle naruszenie prawa miało miejsce. 8. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 23 ust. 1a i art. 2 ust. 1 u.z.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a. polegające na uznaniu zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2008 r. oraz z dnia 22 stycznia 2009 r., utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r., jako odpowiadających przepisom prawa, mimo że dotknięte były nieważności wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na to, że sąd pierwszej instancji dokonywał oceny postępowania podatkowego, które jest uregulowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Już tylko z tego tytułu sąd ten nie mógł nie dostrzec naruszenia przez organy podatkowe art. 7 k.p.a. 11. Nie naruszył także sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie stwierdzając nieważności zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie najczęściej wyraża się pogląd, że warunkiem koniecznym do uznania zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa jest oczywisty charakter tego naruszenia (M. Masternak /w:/ B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 801; wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2011 r., I FSK 1400/10; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06 z glosą aprobującą R. Kubackiego /w:/, "Samorząd Terytorialny" 2007, nr 7-8, s. 147-149). Zauważyć tutaj należy, że na prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, co do powyższego rozumienia tego przepisu, którym wskazuje też to, że w istocie co do przyjętej wykładni art. 23 pkt 1a u.z.p.d.o.f. brak w orzecznictwie odmiennych poglądów. Poza tym zwrócić uwagę należy jeszcze na to, że w uzasadnieniu do projektu ustawy (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy o zryczałtowanym podarku dochodowym od osób fizycznych, druk nr 416 Sejmu RP IV kadencji) wykazano, że celem wprowadzenia zmiany do art. 23 ust. 1a ustawy było rozszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania opodatkowania kartą podatkową na wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednakże z treści art. 23 ust. 1a u.z.p.d.o.f. wynika, że "zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać »także« – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osoby fizyczne »w tym« rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne". Oznaczałoby to, że użycie w tym przepisie wyrażeń »także« i »w tym« należy rozumieć jako objęcie jego zakresem wszystkich, tj. całego kręgu podatników, a nie tylko i wyłącznie tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Zatem przyjęcie przez sąd pierwszej instancji takiego rozumienia art. 23 ust. 1a u.z.p.d.o.f., jako przepisu szczególnego do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. To, że możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej obejmuje podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika przecież z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. Na czym więc polegałoby rozszerzenie przedmiotowe zawarte w art. 23 ust. 1a, jak nie na objęciu opodatkowaniem w tej formie także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym także prowadzących gospodarstwo rolne. Przyjęcie zatem jednego z możliwych i dopuszczalnych treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 23 ust. 1a u.z.p.d.o.f. znaczeń tego ostatniego przepisu nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.