II FSK 3/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1039/10 w sprawie ze skargi Tesco (Polska) sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki. Podatnik zawiera transakcje sprzedaży towarów, które dokumentuje fakturami, wystawianymi niekiedy w walucie obcej. W takich przypadkach w odniesieniu do kwoty netto faktury Spółka rozpoznaje różnice kursowe, które zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", zalicza do przychodów lub odpowiednio kosztów podatkowych. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o u.p.d.o.p. i nie rozlicza różnic kursowych według przepisów ustawy o rachunkowości. Gdy faktura w walucie obcej dokumentuje sprzedaż krajową i zawiera kwotę VAT, podaną na fakturze zarówno w walucie obcej, jak i w polskich złotych, zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia rozliczania dla potrzeb u.p.d.o.p. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą VAT w polskich złotych oznaczoną na fakturze, a rzeczywiście zapłaconą przez kontrahenta kwotą w walucie obcej - w części dotyczącej VAT. Kwota różnicy stanowi faktyczne przysporzenie lub koszt Spółki - z powodu różnych kursów waluty pomiędzy dniem zarachowania przychodu a dniem zapłaty należności Spółka otrzymuje więcej lub mniej VAT od kontrahenta, aniżeli sama zapłaciła do urzędu skarbowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze, a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki? Zdaniem wnioskodawcy nie ma żadnych przeszkód wynikających z przepisów, aby kwotę różnicy, która odpowiada przysporzeniu lub kosztowi ekonomicznemu związanemu z różnicą na VAT, zaliczyć do przychodów lub odpowiednio do kosztów podatkowych. Wręcz przeciwnie, w związku z szeroką definicją przychodów i kosztów podatnik jest zobowiązany do rozpoznania takiego przychodu lub odpowiednio kosztu. Zdaniem Podatnikainne rozwiązanie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p. (przychody) oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p. (koszty). W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż dla celów podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady -wartości netto należności (zobowiązań), a zatem Spółka dla celów podatkowych nie powinna przeliczać przychodów i kosztów w kwocie brutto. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucono organowi podatkowemu, iż wydając interpretację naruszył: Przepisy prawa materialnego, tzn. art. 12 ust. 1 oraz 15 ust. 1p.d.o.p, poprzez nieprawidłową interpretacją powołanych przepisów oraz błędne rozpoznanie istoty sprawy, co zdaniem skarżącej doprowadziło Organ do nieprawidłowego wniosku, iż ciężar ekonomiczny wynikający ze zmiany kursu walutowego w odniesieniu do kwoty podatku VAT należności jest neutralny podatkowo na gruncie ww. ustawy , Przepisy postępowania, tzn. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, wskazanego w ww. przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zaskarżoną interpretację wskazał, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznany za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ww. ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Dla potrzeb podatku dochodowego przychodem są zatem kwoty netto. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi w znaczeniu podatkowym ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodu, to tym samym do tej samej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, czyli w rozpoznanej sprawie różnice kursowe. Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zatem zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonych w walucie obcej. Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, dla wyliczenia różnic kursowych powinni więc przeliczać przychód bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, a więc w kwocie netto. Z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 oraz 16 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.p. sporne różnice nie mogą być zaliczone ani do przychodów ani do kosztów ich uzyskania. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu, iż zaskarżona interpretacja wydana została w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, skoro wniosek o jej wydanie wpłynął 1 grudnia 2009r., zaś interpretacja została skutecznie doręczona 3 marca 2010r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił rozstrzygnięciu WSA w Krakowie: 1. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 2 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzezoddalenieskargiwsytuacji,gdyinterpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 w związku z art. 16ust. 1 pkt 46 oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 u.p.d.o.p., b) wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu oraz niedostateczne wyjaśnienie zasadności lub niezasadności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, przy ograniczeniu się w istotnym zakresie do ponownego przyjęcia zawartych w interpretacji argumentów. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust, 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ujemne różnice wynikające z przeliczenia waluty obcej na złote polskie, w części związanej z kwotąpodatku od towarów i usług nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, b) dokonanie błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 i pkt10 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dodatnie różnice wynikające z przeliczenia waluty obcej na złote polskie, w części związanej z kwotą podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić przychodów, c) naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, d) dokonanie błędnej wykładni art. 15a ust, 2 i ust. 3 w związku z art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że różnice wynikające z przeliczenia waluty obcej na złote polskie, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15a ust. 2 i ust. 3 tej ustawy, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Z uwagi na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. ewentualnie o rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 ustawy o P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej na podstawie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono naruszeń przepisów prawa mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego, tym samym sprawa ta może być rozpoznana w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które – zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 powołanej ustawy – mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut sformułowany w pkt 1 ppkt a) skargi kasacyjnej jest w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16ust. 1 pkt 46 oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 u.p.d.o.p., w związku z czym w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a – jako przepisu postępowania. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zastosował ten przepis w sposób prawidłowy. Uzasadnienie jego wyroku obejmuje prawidłowo ujęty stan faktyczny, kompletne wskazanie zarzutów strony skarżącej, dotychczasowe stanowisko organu podatkowego, właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz należyte wskazanie przyczyn, z powodu których skargę oddalono. Jedynym mankamentem uzasadnienia jest być może zbyt skąpe odniesienie do zarzutu przekroczenia terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że skoro wniosek o wydanie interpretacji wpłynął 1 grudnia 2009r. a jej wydanie nastąpiło 26 lutego 2010 r. to w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09, organ nie przekroczył trzymiesięcznego terminu wskazane w ww. przepisie. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. Podobnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z wyjątkiem trzech ściśle określonych przypadków nie mających zastosowania w sprawie. Skoro zatem podatek od towarów i usług, w zakreślonym wnioskiem o interpretację stanie faktycznym, nie może stanowić przychodu ani kosztów jego uzyskania, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone różnice kursowe, jako należności pochodne bezpośrednio z tym podatkiem związane (vide wyrok NSA z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1508/10). Jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług jest jego neutralność podatkowa. Oznacza to, że podatek ten nie wywołuje skutków podatkowych. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów. Tym samym, stosowanie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług jest ograniczone. Wskazać równocześnie należy art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one jednak samodzielnego charakteru. Jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Z treści tego przepisu wynika, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są zatem elementem przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.