III SA/Wa 798/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 587 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. z siedzibą w S. - dalej jako strona lub skarżąca - pismem z 2 listopada 2006 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. w wysokości 1.120.440 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej wysokości. Pismem z [...] września 2009 r., strona zwróciła się o wypłatę oprocentowania w wysokości 9.577 zł od zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z nierozpatrzenia wniosku w terminie wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, dalej: rozporządzenie z 2004 r.). Skarżąca podniosła, że organ przekroczył 6 miesięczny termin na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku o 26 dni. Zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") z związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 72 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Podniosła również, iż w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/WA 3479/08 stwierdziła, że określenie terminu zwrotu podatku ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organów oraz nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r., na podstawie art. 207 O.p. odmówił stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. Zdaniem Naczelnika, rozporządzenie z 2004 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałoby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., zwrotu podatku od towarów i usług. W sprawie nie ma zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Nie można bowiem uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek zgodnie art. 78 O.p. W ocenie Naczelnika, podmiot zagraniczny, ubiegający się w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest (i nie może być) podatnikiem, lecz jest jedynie "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazano, że w Rzeczypospolitej Polskiej przepisy zawarte w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (DZ. U. Unii Europejskiej nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r.) zostały implementowane przez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy rozporządzenia są powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie. Strona w odwołaniu z dnia [...] listopada 2009 r. zarzuciła: art. 72 § 1 O.p., w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty; art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne niezrealizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości poprzez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa; - art. 12 oraz art. 49 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. przez odmowę naliczenia i wypłatę oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po upływie terminu, co narusza zasadę równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadę niedyskryminacji; - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego traktatu międzynarodowego nad przepisami państwa krajowego. Strona podkreśliła, że wniosek o zwrot podatku dotyczył stanu faktycznego dotyczącego po 1 maja 2004 r. wobec czego Polska jest związana uregulowaniami zawartymi w TWE oraz Ósmej Dyrektywie. Wskazała, że przepisy Ósmej Dyrektywy stanowią o tym, iż firma zagraniczna ubiegająca sic o zwrot zapłaconego podatku w Polsce, powinna być tak samo traktowana jak polski podatnik, tj. ubiegać się również o wypłatę odsetek za nieterminowy zwrot podatku, ponieważ takie uprawnienia wynikają z polskich przepisów podatkowych. Podsumowując skarżąca uznała, że z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie, kwota zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publiczno -prawnym, a więc w istocie nadpłatą. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. podlegała oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Spółka podniosła, że urząd skarbowy, niezgodnie z prawem powołał się w zaskarżonej decyzji na przepisy pozwalające na przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż przekroczono termin na zwrot tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że do zwrotu oprocentowania podatku od towarów i usług może dojść tylko a podstawie przepisów prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.) ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego prawa w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ odwoławczy stwierdził, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzenia z 2004 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p., gdyż zwrot podatku dokonywany dla podmiotów zagranicznych nie jest nadpłatą w rozumieniu podanych przepisów. Instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne podstawy prawne. Dyrektor wskazał, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i art. 7 § 1 O.p., jak też, z § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że podmiot zagraniczny, ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług. Strona nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Na podstawie szczególnych uregulowań prawnych - powołanego rozporządzenia z dnia 2004 r. nie zaś ustaw, do których odnosił się art. 7 § 2 O.p., Strona mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dyrektor potwierdził, iż organ podatków pierwszej instancji nie dochował 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku, określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Przepisy regulują zagadnienie zwrotu podatku (w sprawie dokonanego zgodnie ze złożonym wnioskiem), a nie wyliczenia i zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwroty podatku i dokonać zwrotu tej kwoty, art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne nie realizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości wyrażoną przez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa, art. 12 oraz art. 49 TWE (Traktat o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r.) przez odmowę naliczenia i wypłatę oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po upływie terminu, co narusza zasadę równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadę niedyskryminacji oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego traktatu międzynarodowego nad przepisami prawa krajowego. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu. Podniosła, że w przypadku gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu podatku w terminie, to kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Zdaniem skarżącej, odmowa naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku VAT, wypłaconego po upływie sześciomiesięcznego terminu do jego zwrotu skutkuje naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych, naruszenie zasady niedyskryminacji. Zdaniem skarżącej z przepisów Ósmej Dyrektywy wynika, że firma zagraniczna ubiegająca się o zwrot zapłaconego podatku w Polsce, powinna być tak samo traktowana jak polski podatnik, co oznacza, że może ubiegać się również o wypłatę odsetek za nieterminowy zwrot podatku, ponieważ takie uprawnienia wynikają z polskich przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; - nazywanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu. Skarżąca złożyła [...] sierpnia 2006 r. wniosek w sprawie wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT. Organ odmówił jej dokonania naliczenia i wypłaty odsetek, twierdząc, że brak jest podstawy prawnej do dokonania takiej wypłaty . Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Podzielając pogląd wyrażony w powyższych wyrokach zauważyć należy, że problematyka zwrotu podatku, którego domagał się Skarżąca, uregulowana została w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej powoływaną jako "ustawa o VAT") rozporządzeniu wykonawczym, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 856 ze zm.). W § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki - o ile jest kompletny - podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia prowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. W sprawie nie jest sporne, iż brak jest - w omawianym, rozporządzeniu - przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Co więcej należy podkreślić kategoryczne i jednoznaczne brzmienie omawianych przepisów, które wskazują, że organ podatkowy wydaje decyzję i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Należy stwierdzić, że określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. Wskazać należy, że w rozporządzeniu przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy. W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 87 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w różnice podatku nie zwróconą w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSA i WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT , to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o teraz 15 VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest - jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT .). W ocenie Sądu nie zaaprobowanie powyższej tezy naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli: - zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę cel i treść danej regulacji, - waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania, - zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując na rzecz skarżącego zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniach wykonawczych (§ 6 ust. 2), bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Przy czym należy uznać, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie orzec o odsetkach należnych za okres kiedy organ ten pozostawał w zwłoce (w niniejszej sprawie nie przedłużono skutecznie terminu zwrotu). Na marginesie sprawy wskazać, że w obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2009 r.) wprowadzonym w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej DzU.UE.L.08.44.23) wprowadzono bezpośredni obowiązek zwrotu podatku VAT wraz z odsetkami. Jak czytamy w przepisie § 11 rozporządzenia, "od kwoty podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 6, naliczane są odsetki analogicznie jak dla podatników, o których mowa w art. 15 ustawy, w przypadkach nieterminowego zwrotu podatku tym podatnikom". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług naruszała prawo w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.