III SA/Wa 1597/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. i J. S. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. S. i J. S. zwanymi dalej Skarżącymi lub Stronami, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 114.480,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że za podstawę do określenia wysokości zobowiązania przyjęto dane wynikające z zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000, wynik kontroli przeprowadzonej w dniach od 13 lutego 2002 r. do 9 maja 2002 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie P. s.c. [...], korektę zeznania PIT-36 złożoną po kontroli, w dniu 2 lipca 2002 r. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2000 r. złożonym w dniu 30 kwietnia 2001 r. Strony wykazały przychód z działalności gospodarczej męża 36.202.779, 10 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności męża w wysokości 36.018.419, 25 zł, dochód z działalności męża 184. 359, 85 zł, przychód małżonków z najmu 12. 957,33 zł, dochód z najmu w tej samej wysokości, łączny dochód małżonków po odliczeniach 177. 317, 18 zł, podatek należny 43.241, 40 zł. W toku czynności kontrolnych nie zaliczono do przychodów kwoty 1.258, 96 zł. dotyczącej dodatnich różnic kursowych, które wystąpiły przy transakcji nie uznanej w toku kontroli za koszty uzyskania przychodów, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wpłat na PEFRON i odsetek budżetowych w kwocie 11. 905, 08 zł. Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono również kwoty 327.802, 24 zł związanej z umową zawartą z firmą M. Przedmiotem umowy było opracowanie strategii rozwoju P. na lata 2000-2003. W umowie nie podano daty jej zawarcia, określono natomiast, że realizacja nastąpi w okresie od 1 maja 2000 r. do 30 października 2000 r. Wynagrodzenie dla zleceniobiorcy określono na kwotę 50. 000 funtów szterlingów płatne w pięciu ratach od 20 sierpnia do 30 listopada 2000 r. W toku kontroli ustalono, że zapłacono tylko za dwie faktury z siedmiu wystawionych. Kontrolujący nie uznali za koszty uzyskania przychodów ww. wydatków w kwocie 327. 802, 24 zł. uznając, że poniesione wydatki nie mają związku z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. W efekcie kontroli przeprowadzonej w P. s.c. [...] w dniu 2 lipca 2002 r. złożyły korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 rok, uwzględniając w niej w całości ustalenia zawarte w wyniku kontroli. W korekcie zeznania PIT-36 za 2000r. wykazano podatek należny w wysokości 114.480,60 zł. Równocześnie dokonano wpłaty kwoty 71.239.20 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25.529.70 zł, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego ze skutecznie złożonej korekty zeznania podatkowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2009 r. Strony, reprezentowane przez pełnomocnika złożyły odwołanie. W odwołaniu zarzuciły rażące naruszenie art. 68, art. 21 § 3, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., Nr 137, poz. 926 z zm.), dalej jako Ordynacja, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 6, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pk. 9, art. 27 ust. 1 pkt. 1, pkt. 3 lit. d i lit. e, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako u.p.d.o.f, oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. 1991 r., Nr 100, poz. 442 z zm.) i wniosły o jej uchylenie. W wyniku wniesionego przez Strony odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymując argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazał dodatkowo, że, w dniu 25 maja 2007r. Strony złożyły kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2000 rok, którą załączyli do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku podniośli że ww. wpłatę należy uznać za nienależną, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, nakładająca na podatników obowiązek jej dokonania. W związku ze złożoną korektą postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W wyniku zaskarżenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 55/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił oba postanowienia organów pierwszej i drugiej instancji i nakazał merytorycznie rozpatrzyć wniosek Stron. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonując oceny złożonego wniosku zakwestionował prawidłowość, zadeklarowanego w ww. korekcie z dnia 25 maja 2007r., zobowiązania podatkowego oraz zasadność wnioskowanej nadpłaty podatku i decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. orzekł o uchyleniu ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zlecając jednocześnie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W następstwie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. dla Stron. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] marca 2009 r. decyzję w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 144.480,60 zł, tj. w wysokości wynikającej ze skutecznie złożonej - w dniu 2 lipca 2002 r. - korekty zeznania PIT-36. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że wbrew twierdzeniem Stron w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji, gdyż przepis ten nie ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, wiążących się z obowiązkiem samoobliczenia podatku przez podatnika. Zasadniczo polega to na ustawowym obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w której sam podatnik określa wysokość zobowiązania (konkretyzuje obowiązek podatkowy) jak również wpłacie podatku na konto właściwego organu podatkowego. W analizowanej sprawie obowiązek ten wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie ma zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji, gdyż Strony dokonując zapłaty zadeklarowanego w złożonej korekcie podatku spowodowały jego wygaśnięcie w trybie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skuteczna korekta deklaracji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości, chyba że domniemanie to zostanie obalone przez organ podatkowy w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami prawa. Wpłata podatku na rachunek organu podatkowego była zasadną wynikała bowiem z realnie istniejącego zobowiązania powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 Ordynacji) i skonkretyzowanego w złożonej w dniu 2 lipca 2002 r. korekcie zeznania. Zatem obowiązek zapłaty zadeklarowanego podatku jak i prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty wskazuje na skuteczność złożonej korekty. Tym samym organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe określone w skarżonej decyzji a odpowiadające zadeklarowanemu przez Strony w korekcie zeznania PIT-36 i w dniu 2 lipca 2002 r. uregulowane, wygasło w myśl przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji w całości wskutek zapłaty. Jeżeli więc zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty to zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji może korygować jego wysokość także po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji z zastrzeżeniem, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie może przewyższać kwoty zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika. W myśl natomiast art. 21 § 3 Ordynacji jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nadal organom podatkowym uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w każdym przypadku stwierdzenia, w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (zeznaniu). W zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał prawo wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty poprawność kolejnej korekty zeznania, w której Strony wykazały niższe w stosunku do pierwszej korekty zobowiązanie podatkowe, budziła zastrzeżenia organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że wobec braku formalnych przeszkód (brak przedawnienia-zapłata) słusznie organ pierwszej instancji skarżoną decyzją określił Stronom zobowiązanie podatkowe za 2000 rok. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 327. 802, 24 zł tytułem zakupu przez spółkę P. (w której J. S. jako wspólnik posiadał 70,00% udziałów), usługi importowej - opracowania pt. "Opracowanie strategii rozwoju P. na lata 2000-2003". Wykonawcą tej usługi i zarazem wystawcą 7 kwestionowanych faktur (nr FVD 1617 z dnia 3 lipca 2000r., FVD 1654 z dnia 28 lipca 2000r., FVD 1655 dnia 28 sierpnia 2000r., FVD 1656 z dnia 29 września 2000r., FVD 1657 z dnia 6 października 2000r., FVD 1658 z dnia 20 października 2000r., FVD 1659 z dnia 1 grudnia 2000r.) o łącznej wartości netto 327.802,24 zł był zagraniczny zleceniobiorca firma M. z siedzibą w L. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych rejestrujących zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wpływu przedmiotowych kosztów na osiągnięte w 2000 roku przychody, co uniemożliwia ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że zakupiona usługa nie przyczyniła się również do zachowania źródła przychodów w przyszłości. Spółka w kolejnym roku podatkowym generując niższe w stosunku do roku 2000 obroty została ostatecznie zlikwidowana. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, na okoliczność nie przedłożenia przez Strony dowodów poniesienia spornych kosztów. Oprócz kwoty 105.203,40 zł wynikającej z faktury FVD 1617 i FVD 1654 w aktach brak jest potwierdzenia zapłaty za pięć pozostałych faktur. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strony wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciły decyzji rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 24 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65) art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji oraz art. 78 Konstytucji RP i wniosły o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podczas kontroli w spółce cywilnej [...] dokonano ustaleń, których wynik powinien być zawarty w decyzji. Niewydanie decyzji przez inspektora kontrolującego spowodowało pozbawienie kontrolowanego prawa do zweryfikowania ustaleń kontroli przez organ nadrzędny i naruszyło obowiązującą w prawie podatkowym zasadę dwuinstancyjności. Strony nie zgodziły się z ze stanowiskiem organów podatkowych, że w ich sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2000 r. poprzez zapłatę. Ich zdaniem zapłata podatku, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Jeśli podatnik korzysta z prawa do odwołania wpłata kwot wynikająca z zaskarżonej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 roku, sygn. III SA 1106/03, OSP 2004, z.7-8, poz. 91). Z kolei przywołane wcześniej niewydajnie przez organ kontrolujący decyzji spowodowało pozbawienie Strony prawa do złożenia odwołania. Zdaniem Stron wpłata kwot ustalonych w wyniku kontroli wydanym na podstawie art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w dniu 23 maja 2002 r., była dobrowolnym wypełnieniem obowiązku ustawowego i nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dlatego zdaniem Skarżących w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji w dniu 31 grudnia 2006 r. Skarżący nie zgodzili się również z wykładnią art. 22 ust 1 u.p.d.o.f, dokonaną przez organy podatkowe. Ich zdaniem organ podatkowy nie może badać celowości poniesionych wydatków i ich wpływu na poziom uzyskiwanych przychodów. Interpretacja przepisu u.p.d.o.f dokonana przez organ podatkowy prowadzi do nieracjonalnego wniosku, że w roku zakończonym stratą podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 400/09 przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z dnia 1 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W kwestii tej wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organy obu instancji art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.