I SA/Łd 551/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. PROSIR w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr I/4216/3/068TG, w sprawie orzeczenia odpowiedzialności K. W. za zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 57.856,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od ustawowego terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji w kwocie 53.898,00 zł, kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.348,61 zł, w związku z wyrokiem WSA w Ł. z dnia [...] roku sygn. [...] uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku Nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności K. W. za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A.", w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 57.856,57 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 53.898,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.348,61 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż zaległość powyższa powstała na skutek niewpłacenia przez spółkę "A." zaliczki za miesiąc kwiecień 2002 r., która stała się elementem należnego zobowiązania za rok 2002. Organ podatkowy wskazał, przy tym, że w dniu 1 sierpnia 2002 r. wystawiono dla Spółki z o.o. "A." tytuł wykonawczy Nr [...], a w dniu 2 sierpnia 2002 r. zajęto rachunek bankowy. W decyzji wskazano ponadto, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ł. ogłosił upadłość Spółki. Uprawomocnienie się powołanego wyżej postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego z mocy prawa. W trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego nie uzyskano środków wystarczających na pokrycie zaległości zgłoszonych przez wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W związku z zaistnieniem przesłanek z przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie od 20 maja 1998 r. do 22 marca 2004 r. Spółka była reprezentowana przez Prezesa Zarządu K. W.. W wyniku powyższych ustaleń postanowieniem Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność K. W. za zobowiązania podatkowe Spółki "A." w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 57.856,57 zł. W decyzji wskazano, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek o odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe, spoczywa na członku zarządu spółki. Organ podatkowy ustalił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w dniu 13 listopada 2002 r. przez J. L. właściciela firmy B. w S., a nie przez Zarząd Spółki, natomiast przepis art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118 póz. 512 ze zm.) nakłada na przedsiębiorcę obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłoszenia w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu podatkowego spółka "A." posiadała problemy finansowe już od początku 2002 r. W decyzji organ podatkowy I instancji dokonał analizy bilansu oraz rachunku zysku i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002r. Przeanalizował także stan zaległości Spółki z tytułu podatków oraz terminowość ich regulowania. Podatek dochodowy od osób prawnych spółka "A." przestała regulować w maju 2002 r., ponadto stwierdzono, iż występuje zaległość w podatku VAT za 2001 r., która wynika z decyzji wydanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że zły stan finansowy Spółki i jej niewypłacalność powstały dużo wcześniej niż nastąpiło złożenie wniosku o upadłość przez wierzyciela. Wobec powyższego wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony we właściwym czasie, gdyż był złożony w momencie, kiedy Spółka była już niewypłacalna. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. W. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt.3, § 4,art. 213 § 4 i 5, art. 121,122,123 § 1, art. 200 § 1, art. 118 § 1 i 2, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustaleń w zakresie sytuacji finansowej przedmiotowej spółki samodzielnie przez organ podatkowy pomimo braku wiedzy specjalnej w tym zakresie. Zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie, że przed dniem 13 listopada 2002 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Naruszenie art. 180 § 1, 188 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania rzeczywistej sytuacji finansowej spółki "A.". Ponadto wniósł na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie uzupełnienia dowodów i materiałów, o uchylenie decyzji w związku z art. 254 § 1 i 255 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o zawieszenie postępowania zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania wniósł o uwzględnienie podniesionych zarzutów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, cywilnego, handlowego, karnego. W tym kontekście podatnik stwierdził, iż został pozbawiony zdolności do wykonywania czynności prawnych. Wyjaśnił, iż zaliczka za miesiąc kwiecień 2002 r. nie została zapłacona dlatego, że nabywcy powierzchni w budynku spółki "A." płacili w ratach, a księgowa wystawiła faktury na całość zakupu i ten błąd księgowej doprowadził do zaległości. Zarzucił również, iż Sąd Gospodarczy ogłaszając upadłość spółki nie sprawdził zasadność upadłości, ponieważ spółka posiadała w tym czasie stały dochód. W ocenie podatnika nie zabrakło środków na pokrycie zaległości w Urzędzie Skarbowym przez Syndyka, a zgodnie z jego wiedzą zaspokojeni zostali wszyscy wierzyciele spółki, natomiast to Urząd Skarbowy nie dochodził zaspokojenia z masy upadłości. Podatnik wyjaśnił, że nie wie na jakiej podstawie Urząd Skarbowy uważa, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony za późno, gdyż płatność faktur J. L. nie była wymagalna w dniu składania przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie K. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie stwierdził, że bank nie zwolnił spod hipoteki lokali mieszkalnych i spółka nie pozyskiwała przychodów ze sprzedaży. Zdaniem strony spółka "A." miała podpisaną ugodę z bankiem i poręczycielem kredytu. Zdaniem strony dane księgowe jakie zostały przedstawione w decyzji organu I instancji były niekompletne o wyceny rynkowej całego majątku trwałego spółki "A.". Podatnik oświadczył ponadto, iż w chwili upadłości spółka "A." miała stałe dochody w kwocie ok. 50.000 zł miesięcznie z tytułu wynajmu powierzchni budynku, jednak Syndyk, do którego czynności podatnik ma wiele zastrzeżeń, należności do Urzędu Skarbowego nie odprowadził. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 118 § 1 w zw. z art. 52 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową stanowiącą zaliczkę za miesiąc kwiecień 2002 r. na podatek dochodowy od osób prawnych, pomimo iż upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowego, a także naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 13 listopada 2002 r. o ogłoszenie upadłości "A." Sp. o.o. nie został złożony w terminie. Ponadto naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie, iż wobec spółki A. Sp. z o.o. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed listopadem 2002 r., art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania rzeczywistego stanu finansowego spółki A. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wartości majątku, którym dysponowała spółka w 2002 r., art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w zakresie sytuacji finansowej spółki A. Sp. z o.o., w zakresie wskaźników ekonomicznych samodzielnie przez organ podatkowy, pomimo braku w tym zakresie wiedzy specjalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki miał do spełnienia wobec jej wierzycieli. Wybiórcze wskazanie niezapłaconych faktur oraz zaległości w regulowaniu niektórych zobowiązań podatkowych nie świadczy jeszcze, w ocenie Sądu, o zaprzestaniu płacenia długów rozumieniu art. 5 Prawa upadłościowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie we wskazanym zakresie powinien szczegółowo analizować przepisy dotyczące zasad odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich (art. 110-117 O.p.). Dalej Sąd stwierdził, że w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołuje się na tytuł wykonawczy nr [...] i prowadzoną na jego podstawie egzekucję z rachunku bankowego spółki A., niemniej jednak ustalenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w aktach brak bowiem wskazanego tytułu wykonawczego, bądź też decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt. 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż od zaistnienia jednego z tych dokumentów zależy możliwość orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za cudzy dług. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób zupełny, a dokonana ocena tego materiału, jest z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym wewnętrznie sprzeczna. Zdaniem Sadu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy przed dniem 13 listopada 2002 roku spółka A. trwale i zupełnie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a także uzupełnić materiał dowodowy o brakujące dokumenty. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpatrując sprawę wydał decyzję z dnia [...] roku Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku Nr [...]. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy powołał się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że pierwszym i podstawowym warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Kolejnym warunkiem jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako ta, która winna odpowiadać za powstanie zaległości. Trzecim warunkiem jest ustalenie, że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające od tej odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji wskazano, że egzekucja z majątku spółki A. okazała się bezskuteczna. W dniu 1 sierpnia 2002 roku wystawiono dla spółki z o.o. A. tytuł wykonawczy Nr [...], a w dniu 2 sierpnia 2002 roku zajęto rachunek bankowy. Wykazano również, że K. W. w 2002 roku pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie została spełniona przesłanka zwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu określona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., a mianowicie K. W. w niniejszej sprawie nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Powołując się na przepis art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do Sądu Rejonowego dla Ł. Śródmieścia w dniu 13 listopada 2002 r. przez J. L. - właściciela firmy B. w S.. Sąd Rejonowy dla Ł. Śródmieścia w Ł., XII Wydział Gospodarczy, Sekcja d/s Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia [...] r. ogłosił upadłość Spółki z o.o. "A." w S., a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Zarząd Spółki, tylko przez wierzyciela upadłego. Zdaniem organu odwoławczego Spółka A. miała problemy finansowe od początku 2002 r., nie wykonywała swoich zobowiązań wobec wierzycieli, w szczególności nie zostały zapłacone faktury : nr 298/2001 z dnia 18 grudnia 2001 r. na kwotę 1.400 zł (termin zapłaty 25.12.2001 r.), nr 299/2001 z dnia 18 grudnia 2001 r. na kwotę 1.400 zł (termin zapłaty 25.12.2001 r.), nr 300/2001 z dnia 18 grudnia 2001 r. na kwotę 3.300 zł (termin zapłaty 25.12.2001 r.), nr 301/2001 z dnia 18 grudnia 2001 r. na kwotę 5.100 zł (termin zapłaty 25.12.2001 r.), nr 302/2001 z dnia 18 grudnia 2001 r. na kwotę 2.750 zł (termin zapłaty 25.12.2001 r.), nr 303/2001 z dnia 18 grudnia 2001 r. na kwotę 4.250 zł (termin zapłaty 25.12.2001 r.), nr 25/2002 z dnia 31 stycznia 2002 r. na kwotę 26.500 zł (termin zapłaty 7.02.2002 r.) i nr 26/2002 z dnia 31 stycznia 2002 r. na kwotę 5.500 zł (termin zapłaty 7.02.2002 r.) firmie B. J. L. w łącznej kwocie 50.200 zł oraz faktura nr 35 z dnia 29 października 2001 r. za usługi nadzoru budowlanego J. M. w kwocie 2.310,74 zł (termin zapłaty 12.11.2001 r.). Z końcem 2001 r. wymagalny stał się krótkoterminowy kredyt inwestycyjny (udzielony w wys. 2.200.000,00 zł za okres od września 1999 r. do 30 grudnia 2001 r.), a brak spłaty kredytu w 2002 r. powodował narastanie odsetek karnych. Od miesiąca maja 2002 r. spółka A. zaprzestała płacić podatek dochodowy od osób prawnych tj. nie zapłacono w terminie zaliczki za miesiąc kwiecień 2002 r., której termin płatności upłynął w dniu 20 maja 2002 r. Ponadto spółka ta posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Dalej organ wskazuje, że w dodatkowym dokumencie załączonym do akt sprawy w toku ponownego jej rozpatrzenia, tj. w "Sprawozdaniu Zarządu A. Sp. z o.o. z działalności w roku obrachunkowym 2001" sporządzonym w maju 2002 roku spółka potwierdza fakt, że stała się niewypłacalna już w I półroczu 2002 roku. W sprawozdaniu tym zawarto stwierdzenie, że w połowie marca 2002 roku spółka znalazła się w niezwykle trudnej sytuacji finansowej wynikającej z przeterminowanego kredytu w wysokości 2,8 mln zł oraz naliczonych karnych odsetek od 01.01.2002 r., niezapłaconych faktur na rzecz wykonawcy na łączną kwotę 3.783.600 zł oraz utraty wiarygodności biznesowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało też, że w 2002 r. w stosunku do 2001 r. wzrosły znacznie w Spółce zobowiązania krótkoterminowe. Porównując zobowiązania i należności organ podatkowy II instancji podkreślił, że zobowiązania przewyższały znacznie należności. Wskaźnik ogólnego zadłużenia za 2001 r. wynosił 0,90, a za 2002 r. - 0,99. Poza tym zdaniem organu odwoławczego zły stan finansowy spółki i jej niewypłacalność powstała dużo wcześniej niż złożony został wniosek o upadłość. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wskaźniki finansowe, wysokość zobowiązań wobec kontrahentów (w tym kredyt bankowy wymagalny na koniec 2001 r.), zaprzestanie regulowania zobowiązań w podatku dochodowym od maja 2002 r., organ podatkowy II instancji uznał, że spółka trwale oraz zupełnie zaprzestała regulowania zobowiązań i stała się niewypłacalna już w I półroczu 2002 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony przez jednego z wierzycieli w dniu 13 listopada 2002 r., został złożony po terminie określonym w prawie upadłościowym, co z kolei wskazuje, iż złożenie wniosku przez wierzyciela spółki o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, a tym samym K. W. nie mógł uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Organ podniósł również, że K. W. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a twierdzenie zawarte w skardze, iż Spółka przez cały czas działalności regulowała zaległości nie jest poparte żadnym dowodem. Podobnie twierdzenie skarżącego, że zarówno za 2001 rok, jak i za 2002 rok Spółka uzyskiwała dochód w łącznej wysokości przekraczającej 400.000 zł, majątek Spółki w 2002 roku wystarczał na pokrycie zadłużenia, jest nieprawdziwe, bowiem z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym w dniu 7.11.2002 r. podpisanego przez skarżącego wynika, że Spółka nie osiągała dochodów, majątku ruchomego, w tym środków transportu nie posiada, podobnie jak praw majątkowych stanowiących jej własność i majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, posiada jedynie majątek nieruchomy w postaci budynku handlowo- usługowego położonego przy ulicy A. w S.. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne, szczegółowo odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji. W odniesieniu natomiast do wniosku strony o dostarczenie dokumentów księgowych o dochodach syndyka i źródłach jego dochodów w początkowym okresie upadłości Spółki, o zwrócenie się do banku A. o umowy kredytowe zawarte w latach 2001-2003 przez Spółkę oraz zażądania informacji z Sądu Rejonowego odnośnie wniosku o upadłość Spółki organ uzasadnił swoje stanowisko oddalające powyższe wnioski. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] r. o ogłoszenie upadłości "A." Sp. o.o. nie został złożony w terminie oraz art. 118 § 1 w zw. z art. 52 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową stanowiącą zaliczkę za miesiąc kwiecień 2002 r. na podatek dochodowy od osób prawnych, pomimo iż upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ustalenie, iż wobec spółki A. Sp. z o.o. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem [...] r., art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania rzeczywistego stanu finansowego spółki A. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wartości majątku, którym dysponowała spółka w 2002 r., art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie samodzielnie ustaleń w zakresie sytuacji finansowej spółki A. Sp. z o.o., w zakresie wskaźników ekonomicznych przez organ podatkowy, pomimo braku w tym zakresie wiedzy specjalnej, art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wybiórcze zastosowanie się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2009 roku i nie uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały brak przesłanek do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a nadto pozbawiły skarżącego prawa do wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w odpowiednim czasie, bowiem prawidłowa ocena stanu Spółki A. na dzień złożenia wniosku o upadłość winna podlegać ocenie biegłego z zakresu księgowości posiadającego niezbędne wiadomości specjalne. Organy ustalając okoliczności związane z przesłankami do ogłoszenia upadłości skupiły się wyłącznie na wykazaniu pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki, a to nie jest tożsame z ustaleniem, że zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości przed dniem złożenia stosownego wniosku. Zdaniem skarżącego organ nie zastosował się do wszystkich wytycznych zawartych w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., gdyż nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, czy Spółka A. przed dniem [...] roku trwale i zupełnie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Organ postawił wprawdzie takie tezy, ale w ocenie skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób tego nie potwierdza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., który wyrokiem z dnia [...] roku sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku. Wyrok ten stał się prawomocny. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku, gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok WSA w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok WSA w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wydając wyrok w dniu [...] roku sygn. akt [...] nie przesądził zasady odpowiedzialności skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki A. za jej zobowiązania, uchylenie bowiem przez ten sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nastąpiło z uwagi na wadliwie zebrany materiał dowodowy, który w ocenie Sądu nie pozwalał na wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób zupełny. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd zlecił organowi ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy przed dniem [...] roku Spółka A. trwale i zupełnie zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a także uzupełnić materiał dowodowy o brakujące dokumenty w postaci tytułu wykonawczego, bądź też decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt. 2 a) O.p. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższe zalecenia zostały przez organ zrealizowane. Poza sporem jest, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do akt administracyjnych dołączono tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] roku dotyczący kwoty 75.272 zł z odsetkami, na który to tytuł powoływał się w poprzednio uchylonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i który stanowił podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dołączono również dwa zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki A. w B. w S. i banku A. w S., dokonane w oparciu o ww. tytuł wykonawczy z dnia 2 sierpnia 2002 roku, dowody doręczenia powyższych zajęć wskazanym bankom i Spółce A., dwa pisma skierowane do organu przez bank B. w S. i bank A. w S. o przyjęciu zajęć rachunku bankowego Spółki do wykonania i niemożliwości realizacji z powodu braku środków na rachunku, listę zaległości Spółki wraz z odsetkami na dzień 20.01.2010 r., zestawienie kwot pobranych na podstawie ww. tytułu wykonawczego, protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany w dniu 7 listopada 2002 roku oraz sprawozdanie Zarządu Spółki A. z działalności w roku obrachunkowym 2001. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy Rozdziału 15. Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 93, poz. 894 z 2004 r. ze zm.), zwana dalej O.p. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są : a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Na stronie piątej zaskarżonej decyzji organ wykazał, opierając się na informacji pisemnej Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. nr [...],[...] (pismo k.5 akt adm.), że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ przedstawił również na piątej stronie zaskarżonej decyzji. Organ wskazał na podejmowane czynności egzekucyjne w postaci zajęcia z dnia 2 sierpnia 2002 roku rachunków bankowych Spółki A. w banku B. w S. i banku A. w S., które nie doprowadziły do pokrycia zaległości. Jak wynika z informacji udzielonych przez banki, w banku A. Spółka A. nie posiadała środków na dzień doręczenia zawiadomienia o zajęciu, a w banku B. w S. na dzień przyjęcia tytułu egzekucyjnego do realizacji na koncie Spółki znajdowała się kwota 24,25 zł. Powyższe czynności egzekucyjne zostały podjęte w sierpniu 2002 roku, a zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki A., czego wymaga przepis art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu tegoż postępowania doręczono skarżącemu w dniu 23 września 2008 roku (k.10 akt adm.). Sąd zajmuje przy tym stanowisko, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne umorzenie postępowania egzekucyjnego, co potwierdza uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08.Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona także wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności – a takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Formalne umorzenie egzekucji nastąpiło w 2003 roku (k.7 akt adm.) Ponadto stosownie do treści przywołanego art. 108 § 2 pkt 2a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bądź też przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 art. 108 o.p. zgodnie, z którym w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53 o.p. Z powyższego wynika zatem, że wykazanie przesłanek odpowiedzialności wiąże się także z koniecznością określenia wysokości należności, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. W tym zakresie podstawą ustaleń będzie, co do zasady, rozstrzygnięcie wydane wcześniej wobec pierwotnie zobowiązanego, czyli spółki "A.", której prezesem zarządu był skarżący. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołuje się na tytuł wykonawczy Nr [...] i prowadzoną na jego podstawie egzekucję z rachunku bankowego Spółki "A." i ustalenia w tym zakresie, inaczej niż miało to miejsce w uprzednio uchylonej przez WSA w Ł. sygn. akt [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., znajdują obecnie potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, o czym była już mowa wyżej. W aktach sprawy jest bowiem wskazany już wyżej tytuł wykonawczy, co w ocenie Sądu ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż od istnienia tegoż dokumentu zależy możliwość orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za cudzy dług. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania Spółki, których wykazanie należy do skarżącego stwierdzić należy, że pierwszą z nich jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a drugą wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Analizując pierwszą z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności, podkreślić należy, że po pierwsze "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności" (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, niepubl.). Po drugie, "dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej, nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102). I wreszcie po trzecie, aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących już przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) - k.h., że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49). Jednocześnie zauważyć należy, że art. 5 Prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki miał do spełnienia wobec jej wierzycieli. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznać należy, że skarżący nie wykazał pierwszej z przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy (jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. w dniu [...] roku przez J. L. właściciela firmy B. w S. będącej wierzycielem Spółki A., a postanowieniem z dnia 30 września 2003 roku Sąd ogłosił upadłość Spółki. Jak wynika natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka A. posiadała problemy finansowe od początku 2002 roku i od tego czasu nie wykonywała swoich zobowiązań. Organ wskazał na dziewięć faktur z dnia 29 października i 18 grudnia 2001 roku oraz z 31 stycznia 2002 roku z terminem płatności 12 listopada 2001 roku, 25 grudnia 2001 roku i 7 lutego 2002 roku na kwotę łączną przekraczającą 50.000 zł, której wierzycielami byli firma B. i J. M.. Poza tym z końcem 2001 roku wymagalny stał się krótkoterminowy kredyt inwestycyjny udzielony na kwotę 2,2 mln zł, a jego wymagalność z dniem 31 stycznia 2001 roku spowodowała narastanie odsetek. Od miesiąca maja 2002 roku Spółka zaprzestała płacenia zaliczek na podatek dochodowy. Z dołączonego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy "Sprawozdania Zarządu Spółki z działalności z roku obrachunkowego 2001" wynika, że Spółka znalazła się w niezwykle trudnej sytuacji finansowej już w połowie marca 2002 roku, co wynikało z przeterminowanego kredytu w wysokości 2,8 mln zł (kapitał plus odsetki), niezapłaconych faktur na rzecz wykonawcy na łączną kwotę 3.783.600 zł i utraty wiarygodności biznesowej Powyższe sprawozdanie podpisał skarżący. Z kolei z bilansu oraz rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 31.12.2001r. i 31.12.2002 r. wynika, że w 2002 roku w stosunku do roku 2001 wzrosły znacznie zobowiązania krótkoterminowe Spółki, zaś porównując zobowiązania i należności organ stwierdził, że zobowiązania znacznie przewyższają należności. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – organ zasadnie uznał, że Spółka trwale i zupełnie zaprzestała płacenia swoich zobowiązań w I półroczu 2002 roku i to był właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego skarżący nie uczynił. K. W. nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Również argumenty skarżącego wskazujące na przedawnienie jego odpowiedzialności i naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów należy wyjaśnić, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok wydana została i doręczona stronie w dniu 30 grudnia 2008 roku, zatem przed terminem przedawnienia określonym w art. 118 O.p. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180 O.p.), a uzasadnienia faktyczne i prawne zawarte w decyzjach organów obu instancji spełniają wymogi zawarte w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, są logiczne i spójne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i 188 O.p. Organ szczegółowo wyjaśnił, że wnioski dowodowe skarżącego w kwestii powołania biegłego księgowego na okoliczność ustalenia, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i czy wniosek J.L. został złożony we właściwym terminie, dostarczenie dokumentacji księgowej o dochodach Syndyka były nieuzasadnione, gdyż dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do wydania rozstrzygnięcia, w tym również w zakresie wskazanym we wnioskach. W tym miejscu podkreślenia wymaga okoliczność, że jeśli chodzi dowód z opinii biegłego mającego ocenić moment właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, to wypowiedział się w tym zakresie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 września 2009 roku w sprawie I UK 95/09 (LEX nr 551001) i stwierdził, że ustalenie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga wiadomości specjalnych. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów (w tym dokumentów finansowych spółki), jak też na dowodach zaoferowanych przez strony. Ich ocena w zasadzie nie wymaga wiadomości specjalnych. Oczywiście, zdarzyć się może sytuacja, w której niezbędnym będzie sięgnięcie do takiego dowodu, lecz wynikać to musi ze szczególnych okoliczności sprawy. Tymczasem skarżący tezy o konieczności powołania dowodu z opinii biegłego do spraw księgowości nie odniósł do szczególnych okoliczności stanu niniejszej sprawy, które wymagałyby przeprowadzenia takiego dowodu. Nie ma w skardze jakiejkolwiek argumentacji, z której wynikałoby, że taka szczególna sytuacja w niej zachodzi. Co więcej, nie kwestionuje się w niej podstawowych ustaleń organu odwoławczego co do stanu finansowego spółki na I półrocze 2002 roku wskazanego w zaskarżonej decyzji. . Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.