I SA/Łd 558/10

Dnia 28 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 18.705,00 zł do kwoty 16.322.00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2007 r. M. P. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych znajdujących się w jego firmie oraz faktury VAT, wystawione przez M. T. (działającego pod nazwą P.H.U. "A."), dotyczące nabycia oleju napędowego. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalił organ pierwszej instancji, działalność firmy "A." polegała jedynie na wystawianiu faktur z tytułu sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wyrokiem Sadu Okręgowego w P. T. Wydział [...] Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy PHU "A.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Organ ustalił, że firma M. T. została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. M. T. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, jednakże z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z 23.05.2007 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. odmówił zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT. M. T. nie okazał także dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Przesłuchany przed organami podatkowymi oraz ścigania zeznał, że firmę PHU "A." zarejestrował po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkiem, gdy pracował w Ł. i który twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej oraz, że posiada samochód cysternę do rozwożenia paliw. Dalej M. T. zeznał także, że po założeniu firmy całością spraw związanych z jej prowadzeniem zajmował się R. W.. Ten ostatni załatwiał wszystkie formalności dotyczące założenia firmy, pomógł również w wynajęciu lokalu w Ł.. Zeznał także , iż nie znał dostawców paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na jakimkolwiek etapie. Nie odbierał należności za paliwo nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, "jakieś dokumenty" lub czyste kartki papieru. Za powyższe czynności otrzymywał od W. pieniądze w kwotach od 500 do 1000 zł, które miały pochodzić ze sprzedaży paliwa przez jego firmę. Ponadto, M. T. oświadczył, że nie znał nazwiska, ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową firmy PHU "A.". Nie znał także adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu, nie wie gdzie obecnie przebywa. Stracił z nim kontakt i nie wie gdzie są przechowywane dokumenty firmy. Zeznał również, że na okazanych mu fakturach wystawionych na firmę Strony widnieją jego podpisy, nigdy nie prowadził z M. P. żadnych transakcji, nie sprzedawał Stronie paliwa ani nie odbierał od niego żadnych pieniędzy za paliwo. W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność firmy "A." polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Była producentem "pustych faktur" - co zeznał w protokole kontroli M. T., tj. nieprawdziwych i nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. W dniu 9 lipca 2008 r. oraz 6 października 2009 r. organ przesłuchał M. P., który zeznał, że kontakt z firmą "A." zawarł przez przedstawiciela, który sam nawiązał z nim kontakt. Podatnik nie wiedział, czy był to przedstawiciel firmy "A." ponieważ go nie legitymował. Każdorazowa późniejsza dostawa paliwa była inicjowana przez dostawcę. Paliwo dostarczane było starą białą SCANIĄ, przy czym podatnik nie pamiętał numerów rejestracyjnych tego samochodu. M. P. nie wiedział również jak się nazywali kierowcy przywożący paliwo. Do każdej dostawy kierowca przywoził gotową fakturę i pobierał pieniądze za towar. Podatnik zeznał, że nie dostawał żadnych dodatkowych potwierdzeń zapłaty za ten towar, poza fakturą. Nie znał pochodzenia tego paliwa, nie posiadał żadnego dowodu, że podatek akcyzowy został od tego paliwa odprowadzony, nie sporządził z firmą "A." pisemnej umowy o współpracy. Podatnik stracił kontakt z firmą, ponieważ paliwo było złej jakości i więcej go nie kupował. Nabyte od tej firmy paliwo zużył do własnych pojazdów samochodowych. Obecnie podatnik nie ma możliwości skontaktowania się z firmą "A.". Ponadto, dniu 28 października 2009 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka Pana S. - kierowcę zatrudnionego w firmie M. P., który zeznał, że nigdy nie był świadkiem przywożenia paliwa do bazy, tym samym nie widział kto przywoził paliwo ani jakim samochodem. Zeznał również, że nigdy nie był świadkiem wręczania M. P. faktur za paliwo i nie widział aby on wręczał komukolwiek pieniądze za paliwo, ponieważ nigdy nie uczestniczył w takich zdarzeniach. W tych okolicznościach organ stwierdził, że strona mogła mieć uzasadnione podejrzenie, iż firma "A." nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa, a świadczy o tym między innymi to, że w dokumentacji strony nie ma dowodów potwierdzających faktyczny zakup paliwa, takich jak: przelewy bankowe, dowody zapłaty, zamówienia, dowody magazynowe, że należności za paliwo pobierano bez pokwitowania, przekazując je nieznajomemu kierowcy, który je dostarczał, że strona nie potrafi zidentyfikować dostawcy – nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów cysterna, numerów telefonów, z których dzwonił dostawca, że nie był nigdy w siedzibie "A." jak również i to, że dostawca nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Podkreślono także, że dostawy nie były jednostkowe i przypadkowe, co stwarzało możliwość identyfikacji firmy. Powyższe ustalenia w ocenie organu nakazywały przyjąć, kwota 75.188.00 zł, wynikająca z faktur wystawionych przez firmę "A.", nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu firmy M. P.. Konsekwencją powyższego było nie uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur zakupu VAT za miesiące marzec, maj-grudzień 2007 r., na których wystawcą była firma "A.". W tych okolicznościach organ ustalił dochód strony na podstawie ksiąg podatkowych, ale po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych i nieudokumentowanych wydatków. W odniesieniu do ustalania przez podatnika kwot amortyzacji organ pierwszej instancji wskazał na następujące nieprawidłowości: W pozycji 14 ewidencji środków trwałych podatnik ujął naczepę KOGEL, zakupioną na podstawie faktury nr 6/A z dnia 06.09.2007r. o wartości netto zakupu 13.000 zł. Od naczepy tej zaliczył w koszty uzyskania przychodów dwukrotnie, tj. w wysokości 26.000 zł, jednorazowy odpis amortyzacyjny z wykorzystaniem przepisu art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że podatnik – jako mały podmiot gospodarczy – nie mógł skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupionej naczepy, bowiem jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podatnik nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej, to tym samym nie może korzystać z pomocy publicznej w postaci jednorazowej amortyzacji. Kwota amortyzacji od naczepy KOGEL łącznie za miesiące październik, listopad, grudzień 2007r. wyliczona przez organ wyniosła 455,01 zł (13.000 zł x 14% : 12 miesięcy x 3 miesiące). Zatem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji o kwotę 25.544,99 zł (26.000,00 zł - 455,01 zł). Organ podniósł, że stosownie do treści art. 22h ust. 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym środek trwały zbyto. Tymczasem podatnik nie dokonał odpisów amortyzacji od środków trwałych sprzedanych w ciągu 2007 r. za miesiące, w których środki te sprzedał. Dotyczyło to pozycji 3, 7, 8, 9 ewidencji środków trwałych (kwoty: 408,33 zł + 303,33 zł + 63,70 zł + 116,67 zł; razem 892,03 zł). Powyższe kwoty uwzględnił natomiast przy wyliczaniu wartości nieumorzonej. W przypadku środka trwałego ujętego w poz. 12 ewidencji, zakupionego i wpisanego do ewidencji z datą 13.06.2007 r., o wartości początkowej 44.400,00 zł i ustalonej przez podatnika stawce 20%, podatnik wyliczył amortyzację w kwocie 1.480,00 zł. W ocenie organu, prawidłowo wyliczona amortyzacja z uwzględnieniem przepisu art. 22h ust. 1 ustawy wynosi 4.440,00 zł wg wyliczenia 44.400,00 zł x 20% : 12 m-cy x 6 m-cy. Zaniżenie amortyzacji ustalonej przez podatnika wyniosło 2.960,00 zł (4.440,00 zł - 1 .480,00 zł). Poza tym podatnik pomimo zbycia w dniu 06.10.2007 roku środka trwałego - naczepy KOGEL - poz. 2 ewidencji, w dalszym ciągu dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a w m-cu wrześniu od tej naczepy zaliczył odpis amortyzacyjny w koszty uzyskania przychodów dwukrotnie. Ustalona przez niego amortyzacja za 2007 r. wynosiła 3.033,29 zł. Zdaniem organu, prawidłowo wyliczona amortyzacja z uwzględnieniem postanowień art. 22h ust. 1 ustawy wyniosła 2.333,30 zł wg wyliczenia 20.000,00 zł x 14% : 12 m-cy x 10 m-cy. Zawyżenie amortyzacji wyniosło 699,99 zł. W przypadku naczepy KOGEL - poz. 13 ewidencji, podatnik ustalił stawkę amortyzacji w wysokości 14%., zgodnie z poz. 07, symbol KST 746 tabeli stawek amortyzacyjnych - załącznik nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221 i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Podatnik natomiast za miesiąc wrzesień, listopad i grudzień dokonał odpisów amortyzacji w kwotach 373,33 zł, tj. wg stawki 28%, a za październik nie dokonał odpisu oraz za m-c wrzesień dokonał odpisu amortyzacji dwukrotnie. Prawidłowa amortyzacja – w ocenie organu - wynosi 746,68 zł wg wyliczenia 16.000,00 zł x 14% : 12 m-cy x 4 m-ce. Zawyżenie amortyzacji wyniosło 746,64 zł (1.493,32 zł - 746,68 zł). W przypadku środków trwałych ujętych w pozycjach 4 i 10 ewidencji środków trwałych, tj. od ciągników siodłowych DAF, podatnik zaliczył odpis amortyzacyjny w koszty uzyskania przychodów za miesiąc wrzesień dwukrotnie, tj. odpowiednio: 1.456 zł i 933,34 zł. Kwota amortyzacji od ww. środków wyliczona przez organ zgodnie z art. 22h. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi odpowiednio: 8.736,00 zł - póz. 4 (62.400,00 zł x 14%) i 5.133,37 zł - póz. 10 (40.000,00 zł x 14% : 12 m-cy x 11 m-cy). Zatem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji o kwotę 728,00 zł (póz. 4) oraz o kwotę 466,67 zł (póz. 10). W przypadku środków trwałych ujętych w poz. 5, 6 i 15 ewidencji środków trwałych, tj. naczepy ZASŁAW, naczepy TITAN i naczepy KOGEL, podatnik nie dokonał odpisu amortyzacji: za m-ce sierpień, wrzesień i październik - od naczepy ZASŁAW, za m-ce sierpień i wrzesień - od naczepy TITAN, za m-ce październik, listopad i grudzień - od naczepy KOGEL. Podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych w wysokości odpowiednio: 571,69 zł, 1.522,53 zł i 0,00 zł. Kwota amortyzacji od ww. środków wyliczona przez organ zgodnie z art. 22h. ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi: póz. 5 (7.000,00 zł x 14% : 12 m-cy x 10 m-cy) tj. 816,70 zł, zaniżenie 245,01 zł, poz. 6 (14.500,00 zł x 14% : 12 m-cy x 11 m-cy) tj. 1.860,87 zł, zaniżenie 338,84 zł, poz. 15 (13.000,00 zł x 14% : 12 m-cy x 3 m-ce) tj. 455,01 zł, zaniżenie 455,01 zł. Od środka trwałego ujętego pod poz. 11 ewidencji środków trwałych tj. ciągnika siodłowego DAF podatnik zaliczył odpis amortyzacyjny w koszty uzyskania przychodów za miesiąc wrzesień dwukrotnie tj. w wysokości 1.166,66 zł, natomiast za miesiąc październik w kwocie 47,49 zł, co ustalono na podstawie zapisów w p.k.p. i r. (poz. 473) oraz na podstawie dowodu wewnętrznego ST11/2007 z dnia 31.10.2007r. Zatem podatnik dokonał odpisów amortyzacji od środka trwałego ujętego pod póz. 11 ewidencji w kwocie 4.714,13 zł. Prawidłowa amortyzacja wynosi 4.666,64 zł wg wyliczenia 50.000,00 zł x 14% : 12 m-cy x 8 m-cy. Zawyżenie amortyzacji wyniosło 47,49 zł (4.714,13 zł - 4.666,64 zł). Od środka trwałego ujętego pod poz. 2 ewidencji środków trwałych, tj. naczepy KOGEL o wartości początkowej 20.000,00 zł, zakupionej 30.06.2004 r., której wartość umorzenia na dzień 01.01.2007 r. wynosiła 6.999,98 zł, która zgodnie z dokumentami źródłowymi została sprzedana wg faktury VAT nr [...] z dnia 06.10.2007 r., podatnik nie wykazał w ewidencji księgowej nieumorzonej wartości środka trwałego w kwocie 10.666,80 zł wg wyliczenia 20,000,00 zł - 6.999,98 zł - amortyzacja 10 m-cy x 233,33 zł. W wyniku powyższego kwota 10.666,80 zł na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy stanowi koszty uzyskania przychodów. Od środka trwałego ujętego pod pozycją 5 ewidencji środków trwałych, tj. naczepy ZASŁAW o wartości początkowej 7.000,00 zł, zakupionej 14,12.2005 r., której wartość umorzenia na dzień 01.01.2007 r. wynosiła 980,00 zł, która zgodnie z dokumentami źródłowymi została sprzedana wg faktury VAT nr 82-Y/07 z dnia 06.10.2007 r., podatnik nie wykazał w ewidencji księgowej nieumorzonej wartości środka trwałego w kwocie 5.203,30 zł wg wyliczenia 7.000,00 zł - 980,00 zł - amortyzacja 10 m-cy x 81,67 zł. W wyniku powyższego podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu nieumorzonej wartości środka trwałego o kwotę 5.203,30 zł. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 18.705,00 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo, mimo że nie zanegowano faktu, iż paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 24b ust. 1 p.d.o.f., poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż faktycznie podatnik nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł, art. 22k ust. 7 p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. g) rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 TWE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.) poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w związku z zakupem naczepy KOGEL. Strona zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym m.in. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 188 O.p., art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz brak ustosunkowania się do przedstawionej przez stronę argumentacji, art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto zarzucono naruszenie art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a) i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do jej przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 18.507,00 zł do kwoty 16.322,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że częściowe uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej dotyczyło możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w związku z zakupem przez podatnika naczepy KOGEL. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że ulga w postaci jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, jakkolwiek stanowi pomoc publiczną, to nie stanowi pomocy na nabycie pojazdu przeznaczonego do transportu drogowego. Tym samym podatnik miał prawo skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupionej naczepy, jednakże nie w kwocie 26.000.00 zł, a 13.000.00 zł - zgodnie z fakturą Nr 6/A z dnia 06.09.2007 r. Powołując się na art. 22k ust. 7 p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się między innymi - zgodnie z art. 22g p.d.o.f. - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. W niniejszej sprawie wartością początkową naczepy była kwota 13.000,00 zł., wynikająca z faktury zakupu. Jeżeli więc podatnik skorzystał z pomocy de minimis, mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodów jako jednorazowy odpis kwotę 13.000,00 zł, a nie jak uczynił - 26.000,00 zł. Podwyższając wartość początkową naczepy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatnik zastosował współczynnik 2, o którym mowa w art. 22i ust.2 pkt 3 p.d.o.f. Jednakże o wskazane w przepisach współczynniki podatnicy mogą podwyższać wyłącznie stawki amortyzacyjne, a nie wartość początkową środka transportu drogowego. Ponadto, art. 22i ust. 1 stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych z zastrzeżeniem art. 22j - 22ł dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1 p.d.o.f Owo "zastrzeżenie" dotyczy zatem również art. 22k ust. 7 statuującego możliwość dokonywania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Podatnik mógł zatem zastosować w odniesieniu do ww. naczepy jednorazowy odpis amortyzacyjny lub dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych wg stawki obowiązującej dla danego środka trwałego określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych (w przypadku naczepy 14%). Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy wskazał, że kosztem uzyskania przychodów z tyt. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego jest kwota 13.000,00 zł. (ponieważ organ kontroli skarbowej ujął już kosztach uzyskania przychodów kwotę 455,01 zł., faktyczną kwotą o którą zostaną podwyższone koszty Pana firmy jest kwota 12.544,99 zł). Tym samym zawyżenie wyniosło 13.000,00 zł a nie 25.544,99 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił natomiast ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A.". Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy administracji publicznej są związane ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego także wówczas gdy ów wyrok dotyczy kontrahenta strony postępowania. W konsekwencji przesądzenie wyrokiem karnym, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku. Organ odwoławczy przyjął, że możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy m.in. od dowodów stwierdzających, że został poniesiony. Podstawą dokonywania zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe, tj. faktury, rachunki i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron, tj. nazwę i adresy, uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NlP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. W sytuacji gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w interesie podatnika leży takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Organ odwoławczy ocenił, że z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona dokonywała transakcji w dobrej wierze, bowiem ryzyko związane z dokonywaniem operacji gospodarczych obciąża podatnika. W ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zagadnienie pochodzenia paliwa ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatnik poniósł określony wydatek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż podatnik posiadał paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur. Zakwestionował natomiast to, że dostawcą paliwa było przedsiębiorstwo "A.". Nie uwzględnił argumentu, iż faktury wystawione przez wymieniony podmiot były częściowo wadliwe. Stwierdził, że są to dokumenty nierzetelne, nie odzwierciedlały bowiem faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi. Wobec powyższego, zdaniem organu drugiej instancji nie naruszono art. 22 ust.1 p.d.o.f. Niezasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest także zarzut naruszenia art. 24b ust.1 p.d.o.f. polegający na odstąpieniu od oszacowania poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie oleju napędowego. Organ wskazał, że stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Uwzględniając przywołane przepisy organy podatkowe stwierdziły, iż ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (faktur VAT) stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 p.d.o.f., § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 71.748,34 zł. Udział spornych wydatków w stosunku do kosztów wykazanych za rok podatkowy wynosił 8,5%, a więc znacznie przekraczał wskaźnik 0,5%, wynikający z przepisów przywołanego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro prócz faktur dotyczących nabycia paliwa od M. T. pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów podatnika są prawidłowe, natomiast kwoty wynikające ze spornych faktur są znane, to uzasadnione stało się odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. i obliczenie należnego podatku na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. (m.in. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. II FSK 974/06). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art.122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 a także art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy ocenił, że w toku postępowania podjęto działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowody poddano ocenie oraz odniesiono się w uzasadnieniu argumentów przedstawionych przez podatnika. Organ drugiej instancji jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 79a i art. 83 ust.1 pkt a i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a także naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczanie korespondencji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona reprezentowana przez adwokata zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na: a) dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie [...] skazującego M. T. polegającej na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz M. P., a jedynie firmował działalność innych osób, b) bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T. przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla podatnika, 2) art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 O.p. poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów podatnika w szczególności do prezentowanego orzecznictwa, 3) art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji nieprzewidzianej ustawą, tj. częściowo utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji a częściowo reformatoryjnej (uchylającej decyzję w części i obniżającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwity 18.705,00 zł do kwoty 16.322,00 zł) podczas gdy użycie w art. 233 § 1 O.p. spójnika "albo" pomiędzy pkt 1 i 2 wyklucza możliwość połączenia obu sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, 4) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione od przedsiębiorstwa M. T. paliwo, mimo że: a) zakupy te miały rzeczywiście miejsce, pomiędzy wskazanymi podmiotami - co wynika z ustaleń poczynionych w wiążącym organy podatkowe opisanym wyżej wyroku skazującym M. T., b) wydatek ten został poniesiony przez podatnika we wskazanej przez niego wysokości, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów, c) został należycie udokumentowany, d) nie został wyłączony od uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 p.d.o.f. W związku z przedstawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła stwierdzenie nieważności decyzji, względnie o jej uchylenie zaskarżonej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi skarżący o załączenie w poczet materiału dowodowego następujących dokumentów: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] roku w sprawie włączenia do akt sprawy dokumentów dotyczących czynności podjętych przez CBŚ w Ł. na okoliczność nabycia przez podatnika paliwa w ilościach i za cenę wskazaną w fakturach, od podmiotu wymienionego w fakturze, a także na okoliczność zweryfikowania mocy dowodowej zeznań M. T. co do istnienia osoby R. W. - który zgodnie z zeznaniami M. T. miał być faktycznie odpowiedzialnym za wprowadzanie do obrotu paliwa - co okazało się nieprawdą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. pełnomocnik strony złożył pismo procesowe zawierające uzupełnienie argumentów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarga zatem podlega oddaleniu. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu nieważności decyzji stwierdzić należy, że w doktrynie i orzecznictwie przeważa stanowisko, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego; por. też C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III.). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07, LEX nr 465640). W rozpatrywanej sprawie natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok i obniżył wysokość zobowiązania w tym podatku z kwoty 18.705,00 zł do kwoty 16.322,00 zł. Tymczasem w myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był albo uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, albo uchylić decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad określoną wysokość i utrzymać w mocy w pozostałym zakresie. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie nie stanowi jednak wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ podstawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy istniała zarówno do uchylenia, jak i do określenia nowej wysokości zobowiązania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) oraz do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem organ odwoławczy nie orzekł ponad podstawę prawną przewidzianą w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto - zdaniem Sądu - z zaskarżonej decyzji w sposób bezsporny wynika kwota zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Tym samym należało uznać, iż uchybienie zawarte w sentencji ostatecznej decyzji, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej skutkować nieważnością decyzji. Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów skargi wskazać na wstępie należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych przez skarżącego fakturami wystawionymi przez firmę "A." M. T.. Zgodnie z art. 22 ust.1 p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 -ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92-112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "A." M. T.. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." M. T. było to, że firma ta widniejąca jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa M. P. nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Abstrahując w tym miejscu od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że M. T. paliwa skarżącemu nie sprzedawał (o czym niżej), to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawieniem organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 roku, w sprawie II FSK 1405/07. Z pewnością rozważania pełnomocnika strony skarżącej na temat znaczenia dowodowego prawomocnych wyroków skazujących w sprawach karnych, dla postępowania podatkowego są ważkie, tyle, że z punktu widzenia wyniku tej sprawy nie mają żądnego znaczenia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 O.p , nie zachodzi bowiem sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...] roku, w sprawie [...]). Z wyroku tego wynika, że M. T. między innymi został uznany za winnego tego, że: 1. W okresie od maja 2007 roku do listopada 2007 w T. M. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU A., działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy A. do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 złotych wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7,wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy. 2. W miejscu i czasie jak w punkcie I. w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. stanowiącej mienie znacznej wartości. Zdaniem pełnomocnika z takiej redakcji wyroku Sądu Okręgowego w P. T. wynika, że sprzedaż paliwa przez firmę A. M. T. na rzecz podatnika miała miejsce – tak jak wynika to z faktur posiadanych przez skarżącego. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawca paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku, który przecież ma szczególna moc dowodową, także w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi (art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a - Dz.U 153 poz.1270 ze zm.). W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. T. przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art.18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku - Kodeks Karny – (Dz.U. Nr 88 poz. 553 ze zm. – zwanej dalej kk) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas, pisząc, iż "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1.3.2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13.5.2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15.1.2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15.6.2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." - teza 17 do art.18 KK , Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, M. Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010. Z przytoczonego fragmentu komentarza do kodeksu karnego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. T. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "A." odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. T. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia (17 czerwca 2009 roku), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. T. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie (wyjaśnienia M. T.) ; po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, co oznacza, że zarzut skargi opisany w punkcie 1.a nie jest zasadny. Nie jest zasadny również zarzut skargi bezkrytycznej i dowolnej oceny zeznań M. T., przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. To jest oczywiście prawdą, że M. K. jest recydywistą, co jeszcze nie znaczy, że jego wyjaśnienia (czy zeznania) muszą być nieprawdziwe. Można za to stwierdzić, że jego wyjaśnienia były niezmienne – w identyczny sposób przedstawiał istotne okoliczności sprawy, zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu przed organami, są logiczne o tyle, że wynikający z tych wyjaśnień i zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, znajdują potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, M. P. paliwo kupował, wreszcie, co nie jest pozbawione znaczenia - M. T. składając wyjaśnienia w dniu 17 listopada 2008 roku samooskarżył się o dokonanie czynów, o których popełnieniu organy ścigania nawet nie widziały (zarzuty III, IV i V wyroku Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...] roku sygn.akt [...]). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji Podatkowej. Prawdą jest, że organy oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale w pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. W konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zresztą podnieść należy, że M. T. w tym postępowaniu był bezpośrednio przesłuchany w dniu 4 listopada 2009 roku (k. 205-211 akt administracyjnych). Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu 9 lipca 2008 roku oraz 6 października 2009 r., M. T. (o czym mowa wyżej) oraz kierowcę zatrudnionego przez M. P. (w dniu 28 października 2009 roku , a także zebrały dowody w postaci dokumentów (sporne faktury, odmowa zarejestrowania M. T. jako czynnego podatnika VAT, pismo Urzędu Regulacji Energetyki) i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów, których celem miało być ustalenie osoby R. W. (którego działania firmował M. T.) oraz o przesłuchanie w charakterze świadka K. K. na okoliczność dostaw paliwa na rzecz podatnika przez firmę "A.". Postanowienie to nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, niezależnie od uzasadnienia tego postanowienia należy podnieść, że nawet gdyby R. W. był osobą "wymyśloną" przez M. T., bądź też za osobę o takich personaliach jedynie się podawał, to okoliczności faktyczne związane z M. T. wskazują na to, że z pewnością nie on był organizatorem całego przedsięwzięcia, ani też właścicielem paliwa dostarczonego skarżącemu. Z wyjaśnień M. T. wynika, że utrzymywał się on z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był wręcz wzorcowym "słupem". W ocenie Sądu jest nieprawdopodobnym, aby taka osoba jak on była w stanie dostarczać paliwo wielu różnym podmiotom, wielomilionowej wartości. Jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Należy stwierdzić, że organ drugiej instancji odniósł się i rozważył wszelkie zarzuty zawarte w odwołaniu, rzeczywiście nie odniósł się natomiast do wszystkich orzeczeń powołanych przez pełnomocnika na których oparta była jego argumentacja prawna. Mimo, że stanowi to naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do dokumentów złożonych przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie stwierdzić należy, że załączona decyzja określająca M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące maj-lipiec oraz październik 2007 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w rozpatrywanej sprawie. Obie sprawy dotyczą bowiem odrębnych podatków, regulowanych przez odmienne przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. Sz.Ch.