I SA/Gd 522/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2009 r.; nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 522/10 UZASADNIENIE Pani A. T. w dniu 20 listopada 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzasadniając wniosek przedstawiła następujący stan faktyczny: Na podstawie umowy o przekształceniu prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 18 stycznia 2007 r. pani A. T. nabyła wspólnie z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W mieszkaniu, stanowiącym przedmiot powyższej umowy, na pobyt stały zameldowany był mąż wnioskodawczyni (w okresie od lutego 1978 r. do maja 2009 r.), natomiast wnioskodawczyni nigdy nie była w nim zameldowana. W dniu 6 maja 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała ww. prawo do lokalu. Wnioskodawczyni, pozostająca z mężem w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, chciałaby przy składaniu zeznania podatkowego za 2009 r. skorzystać z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W związku z powyższym pani A. T. zadała pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym oboje małżonkowie spełniają warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej? W ocenie wnioskodawczyni, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach niektórych organów podatkowych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym, ma zastosowanie zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy zarówno do wnioskodawczyni, jak i do jej współmałżonka. Spełnienie przez jednego z współmałżonków niezbędnego do skorzystania z omawianej ulgi warunku, jakim jest zameldowanie w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy skutkuje tym, że z powyższej preferencji podatkowej mogą skorzystać oboje. Stanowi o tym art. 21 ust. 22 w/w ustawy, który w innym wypadku byłby zbędny. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2010 r. uznał stanowisko pani A. T. zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, zgodnie z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, że w dniu 18 stycznia 2007 r. pani A. T. nabyła wspólnie z małżonkiem na podstawie umowy o przekształceniu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym w okresie od lutego 1978 r. do maja 2009 r. zameldowany na pobyt stały był tylko mąż wnioskodawczyni. W dniu 6 maja 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego. Transakcja ta stanowiło źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku gdy współwłaścicielami nieruchomości i praw określonych w w/w artykule są współmałżonkowie, to stosownie do treści art. 21 ust. 22 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2008 r.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 tegoż artykułu, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, że w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w majątku, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia, w tym spełnienia warunku dotyczącego 12-miesięcznego okresu zameldowania należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z nich. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą jest , że małżonkowie są odrębnymi podatnikami, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na ich łączne opodatkowanie, co jednocześnie nie oznacza, że w takiej sytuacji stają się jednym podatnikiem. Aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu podatnik, czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nieistnienia przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do ulgi. Biorąc pod uwagę, ze nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2007 r. do majątku wspólnego, skutki prawnopodatkowe jego zbycia w stosunku do wnioskodawczyni należy odnieść odpowiednio do połowy przychodu ze zbycia powyższego prawa do lokalu. Warunek zameldowania został spełniony jedynie przez męża wnioskodawczyni, wobec czego połowa przypadającego na nią przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pani A. T. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 19 marca 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. T. wniosła o uchylenie w całości indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 lutego 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że skoro art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to należy uznać, że mimo iż warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia prawa do lokalu ma zastosowanie również do małżonka, który warunku tego nie spełnia. Zdaniem skarżącej nie można jednak przyjmować za prawidłowa takiej interpretacji przepisów prawa, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu aktu prawnego za zbędne. Każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy. Na potwierdzenie tego stanowiska strona skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych m. in. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 692/94 oraz uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94. Dyrektor Izby Skarbowej ]w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwana dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wskazana powyżej kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z dnia 21 sierpnia 2009 r. Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona prawo i z tego względu należało ją uchylić. Oceniając stanowisko skarżącej Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi spełnić warunek zameldowania w sprzedawanym lokalu przez wskazany wyżej okres i warunek terminowego złożenia oświadczenia o zastosowaniu zwolnienia. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a zatem w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości zbytego prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.f. źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z powyższych przepisów wynika, iż jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Wymóg wskazanego okresu zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art. 1 ustawa p.d.f. podatnikiem jest osoba fizyczna, przy czym co do zasady każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy p.d.f.). W literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 ustawy p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tego z małżonków, który spełnia wymóg zameldowania w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 s ustawy p.d.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia lokalu ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Sąd w pełni podziela stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 901/09. Gdyby przyjąć za słuszne stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wówczas przepis art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. byłby zbędny. Zdaniem Sądu nie można jednak przyjmować za prawidłową takiej interpretacji przepisów prawa, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu aktu prawnego za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Podobny pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, publ. LEX nr 487214; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, publ. LEX nr 487247; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 215/09, dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 949/09, dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, dostępny w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 343/09, dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu. Orzeczenie o kosztach postępowania zapadło na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a.