I FSK 1170/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółka komandytowa z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1965/10 w sprawie ze skargi "S." spółka komandytowa w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółka komandytowa z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 1965/10) oddalający skargę "S." Spółka komandytowa z siedzibą w Z. (dalej jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 grudnia 2008r. (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w wysokości 341.754 zł. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 311.754 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w postępowaniu odwoławczym ustalił, że skarżąca, w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.123 zł. W wyniku kontroli podatkowej oraz biorąc pod uwagę materiał zgromadzony w toku czynności sprawdzających, kontroli doraźnych, przesłuchań, a także materiał dowodowy przekazany przez Centralne Biuro Śledcze KGP w K., ustalono – w odniesieniu do podatku należnego – że skarżąca ujęła w ewidencji sprzedaży VAT obrót o wartości netto 58.353,64 zł, VAT 12.800,82 zł, podczas gdy organ podatkowy I instancji ujął w rozliczeniu podatku należnego skarżącej faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego i węgla przez "A." B. C. na łączną wartość netto 1.410.098,68 zł, VAT 310.221,70 zł i jednocześnie zakwestionował w rozliczeniu podatku należnego fakturę VAT nr [...] z dnia 3 czerwca 2003 r. (wartość netto 5.776,00 zł, VAT 1.270,72 zł), wystawioną dla "A." B. C. za dzierżawę pomieszczeń biurowych i zbiorników na paliwo, gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji. Podstawą powyższych ustaleń były przeprowadzone przez organ podatkowy kontrole krzyżowe, protokoły z przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów "A." i B. C. oraz materiał dowodowy przekazany przez CBŚ KGP w K. Organ II instancji wskazał, że z zeznań B. C. z dnia 29 listopada 2005 r. i z dnia 20 grudnia 2005 r. odebranych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. wynikało, że od października 2002 r. rozpoczął on działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym i węglem we współpracy z właścicielami skarżącej: P. S. i B. P. z powodu kłopotów finansowych. W trakcie przesłuchania w dniu 29 listopada 2005r. B. C. zeznał, że w sprawie zakupu oleju napędowego i węgla kontaktował się telefonicznie z dostawcami, których osobiście nie znał, a których numery telefonów otrzymywał od skarżącej. Faktury zakupu dostarczane były przez pracownika firmy, która je wystawiała, temu też pracownikowi przekazywana była do ręki gotówka wynikająca z faktur zakupu oleju napędowego, natomiast węgiel zawsze był płacony w formie kompensaty. Odnośnie sprzedaży paliwa B. C. zeznał, że odbywała się ona w oparciu o składane zamówienia przez odbiorców - faksem lub telefonicznie. Z kolei głównym i jedynym odbiorcą węgla była firma "K." z Z. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście albo zlecał ich wystawienie pracownikowi po potwierdzeniu przez odbiorcę ilości otrzymanego towaru. B. C. zeznał ponadto, że dla dużych odbiorców olej napędowy "szedł" bezpośrednio, natomiast mniejsi odbiorcy olej napędowy odbierali z bazy w B. Zbiorniki na paliwo B. C. dzierżawił od skarżącej ale nie pamiętał dokładnie ich pojemności. Zapłata za olej w większości dokonywana była w formie przelewu bankowego, ale też w formie gotówki (np. mali odbiorcy), natomiast za węgiel rozliczenie następowało w formie kompensaty. Pytany o dochód uzyskiwany z działalności B. C. wyjaśnił, że był bardzo mały, co w konsekwencji doprowadziło do likwidacji działalności w 2004 r. Utrzymywał się z pieniędzy otrzymywanych od właścicieli skarżącej, tj. kwot: 2.000 zł na życie i 2.000 zł na koszty utrzymania firmy Organ II instancji obszernie relacjonując zeznania złożone przez B. C., wskazał, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. w akcie oskarżenia z dnia 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt [...]) oskarżył m.in. B. P. i P. S. (właścicieli skarżącej) o to, że "w okresie od 23 października 2002r. do 6 grudnia 2004 r. w B. i Z. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na poświadczaniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego, narażaniu na uszczuplenia podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym i legalizowaniu środków finansowych pochodzących z tych przestępstw, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami (m.in. B. C.), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, faktycznie kierując działalnością "A." z Z. i "A." z Z., polecili B. C. - właścicielowi "A." z Z. i współwłaścicielowi "A." z Z. - przyjmowanie i wystawianie poświadczających nieprawdę faktur VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego i węgla oraz dokumentów KP, KW i WZ". Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny prawnej stanu faktycznego co do zasady potwierdził stanowisko organu podatkowego I instancji, że działalność w zakresie handlu paliwem jak i węglem nie była działalnością prowadzoną przez B. C., lecz przez skarżącą. Podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że zakwestionowane faktury sprzedaży dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty. Brak było w sprawie jakichkolwiek okoliczności, czy też dowodów wskazujących na fakt sprzedaży tego paliwa przez B. C. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też – jak zaznaczył – przyjąć należało, że to nie B. C. był rzeczywistym właścicielem produktów ropopochodnych i pozostałych towarów sprzedawanych w 2003 r. pod firmą "A.". Działalność gospodarcza pod firmą "A." w rzeczywistości prowadzona była przez skarżącą, co potwierdzały "protokoły z zeznań B. C., B. P., P. S. i T. B.". Według Dyrektora Izby Skarbowej transakcje dokonane w tym okresie przez firmę "A.", pomimo formalnego potwierdzenia ich wystawionymi fakturami VAT, nie były umowami sprzedaży w myśl art. 535 kodeksu cywilnego, gdyż B. C. nie mógł skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę. Skuteczność przeniesienia własności zależy od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia, co słusznie zakwestionowano w przedmiotowej sprawie. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie przyjęto, że pomimo umieszczenia danych firmy "A." na zakwestionowanych fakturach, nie była ona faktycznym sprzedawcą towarów w nich wymienionych, a wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazywały bezsprzecznie, że sprzedawcą tego paliwa była skarżąca, która to winna była ująć w rejestrach sprzedaży i rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie: przyjęcia do rozliczenia podatku należnego skarżącej kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży, w których jako sprzedawca figuruje "A." B. C., wyłączenia z rozliczenia sprzedaży skarżącej faktury VAT wystawionej dla "A." B. C. za dzierżawę pomieszczeń biurowych i zbiorników. Transakcja ta nie miała bowiem miejsca, a wystawiona faktura miała jedynie uwiarygodnić prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw przez B. C. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem zawartym w odwołaniu, że decyzja wydana przez organ I instancji była nieważna z mocy prawa, gdyż przeniesiono zobowiązanie podatkowe z jednego podmiotu na inny. Podkreślił, że jak wykazał zebrany w sprawie materiał dowodowy, to skarżąca dysponowała towarem handlowym (paliwem i węglem) i to ona dokonywała jego sprzedaży pod firmą "A.", zatem to skarżąca była podatnikiem i ona winna była rozliczyć podatek z tytułu zrealizowanych transakcji sprzedaży. Z kolei zakwestionowane faktury VAT, w których "A." B. C. figurowała jako sprzedawca wykazanych w nich towarów, nie mogły być ujęte w rozliczeniu tego podmiotu, gdyż nie wykonywał on w tym zakresie czynności podlegających opodatkowaniu we własnym imieniu i na własny rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął także, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w przedmiotowej sprawie nie mogło być mowy o pośrednictwie w sprzedaży paliw, gdyż żadna ze stron postępowania nie wskazała na ten fakt w toku prowadzonych czynności kontrolnych i podatkowych, a zebrany materiał dowodowy przeczył postawionej w odwołaniu tezie. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, że organ podatkowy pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym przez funkcjonariuszy CBŚ w postępowaniu karnym, nie weryfikując go w postępowaniu podatkowym i nie przesłuchując świadków w zakresie spraw podatkowych, ograniczając tym samym prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, przyjął, że zarzut ten był chybiony z uwagi na art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle tych norm prawnych nie było prawnego nakazu, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym czy też w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie naruszało jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej, po ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania kontrolnego, podatkowego i karnego stwierdził, że jest on wewnętrznie spójny, a kwestionowane przez skarżącą zeznania złożone w postępowaniu karnym korelowały z pozostałym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej jako niezasadne ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji: art. 121, art. 122, art. 123, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał przy tym, że powodem uchylenia decyzji było błędne wyliczenie przez organ I instancji kwoty zobowiązania podatkowego za omawiany okres rozliczeniowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do dowodów z tych akt, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego co powodowało, że nie dokonano przesłuchań świadków w obecności skarżącej, czym ograniczono jej czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności pozbawiono prawa zadawania pytań i dokonania ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie dowodów z postępowania karnego, podczas gdy jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, ulega modyfikacji a także na naruszenie art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest art. 5, ust. 4 oraz art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że skoro transakcji dokonywał B. C. to jego podatkowe rozliczenie w zakresie podatku VAT nie było prawidłowe, gdyż to skarżąca winna rozliczyć ten podatek w sytuacji, gdy nigdy nie wystawiała faktury sprzedaży i nie otrzymywała faktury zakupu podczas, gdy przepisy jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości uprawniały każdy z podmiotów biorących udział w obrocie olejem do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony bez względu na stan rozliczeń między stronami i przeniesienie podatku na podmiot, który nie uczestniczył w transakcji. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała także, iż organ podatkowy I instancji naruszył prawo gdyż stwierdził, że naruszone zostały przepisy rozporządzenia wykonawczego (§ 50 ust. 4 pkt 5) jednak nie podano dokładnie o jaką literę chodzi , podczas gdy w odniesieniu do przepisów obowiązujących w lutym 2002 r określenie literowe było wyznacznikiem odpowiedzialności podatnika. Zdaniem skarżącej, skoro towar, którego nabycie udokumentowano fakturami faktycznie znalazł się w posiadaniu, to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności , które faktycznie nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w uzasadnieniu wyroku oddalającego powyższą skargę, podkreślił, że w jego ocenie nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji, przywołując regulacje zawarte w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjął, że organy obu instancji uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przeprowadziły kontrole krzyżowe, dokonały przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów "A.", oraz B. C., wykorzystały materiał dowodowy zgromadzony przez CBŚ KGP w K.. Postępowanie to – jak podkreślił Sąd – wykazało, że faktury wystawione przez "A.", dotyczące sprzedaży oleju napędowego i węgla nie mogły być wykazane w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 r., przez ten podmiot złożonej, gdyż "A." B. C. nie był z tego tytułu podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Powyższe stwierdzenie znajdowało uzasadnienie w okolicznościach stanu faktycznego, który Sąd I instancji przyjął za własne. Sąd ten – jak zaznaczył w uzasadnieniu wyroku - nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych moc wszystkich dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a mianowicie zeznań w charakterze świadków, podejrzanych jest równa. Sąd I instancji zaznaczył, że art. 194 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym – którym w rozpatrywanej sprawie była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 listopada 2008 r. (nr [...]) skierowana do B. C., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 43 zł z której to wynikało, że organy podatkowe stwierdziły że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży i nie powodowały obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie B. C. Sąd I instancji przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wyczerpującego wywiązania się organów podatkowych z obowiązków wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie tylko, że znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dał temu wyraz. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego uznał faktury sprzedaży wystawione przez B. C. jako nierodzące obowiązku podatkowego po jego stronie, wskazując jednocześnie na podstawie jakich dowodów uznał, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na stronie skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budziło wątpliwości Sądu, że B. C. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego oraz węgla we własnym imieniu i na własny rachunek oraz, jak to trafnie ustaliły organy podatkowe – podatnikiem w odniesieniu do spornych czynności sprzedaży zobowiązanym do uregulowania z tego tytułu zobowiązania w podatku VAT była skarżąca. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika bowiem, że jedynie pod szyldem firmy "A." B. C. prowadzona była działalność w zakresie obrotu olejem napędowym i węglem lecz osobiście nie robił tego B. C. Ograniczał się on do wystawiania faktur sprzedaży i firmowania transakcji gospodarczych, których w rzeczywistości nie przeprowadził, a które to miały uwiarygodniać nielegalny obrót towarem i legalizować jego pochodzenie. Potwierdzały to przytoczone przez Sąd I instancji fragmenty zeznań B. C., złożone przed organem podatkowym i w trakcie postępowania karnego, z których wynikało "wprost", że działalność gospodarcza przez niego nie była prowadzona. Sąd I instancji przyjął, że B. C. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem i węglem albowiem pełnił on jedynie funkcję ogniwa w łańcuchu podmiotów pozorujących sprzedaż paliw płynnych i stałych poprzez wystawianie "fikcyjnych" faktur VAT. Natomiast podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi czerwcu 2003 r. była skarżąca, która – jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności sprzedaży oleju napędowego i węgla. Zatem to ona zobowiązana była do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż oraz jej zewidencjowanie w ewidencji podatku VAT i zadeklarowanie w deklaracji podatkowej. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu skargi, że organy podejmując decyzję w oparciu o dowody z postępowania karnego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem strony ograniczyły jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu pozbawiając możliwości zadawania pytań, zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej reguluje zaś dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1. Zatem wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jest dopuszczalne i znajduje oparcie w prawie w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Sąd zauważył w tym kontekście, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z poszczególnymi dowodami w toku postępowania podatkowego, kiedy to w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej taką możliwość jej zapewniono. Jeżeli w jej ocenie konieczne było zadanie pytań świadkom mogła, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. Jak wynikało z akt, pomimo zapewnienia jej możliwości zapoznania z całością materiału dowodowego w aktach zgromadzonego skarżąca z tej możliwości nie skorzystała, stąd obecne podnoszenie zarzutów, iż pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu nie było zasadne. Nie był także zasadny zarzut nie rozważenia wszystkich dowodów zeznań i wyjaśnień w sprawie bez obiektywnej ich oceny przez organ odwoławczy. W wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym oraz w uzasadnieniu decyzji wskazano które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie spornego w sprawie faktu. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej, który opierając ją na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany: a. z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego nie przewidzianego wprost w polskim systemie prawa podatkowego, gdzie obowiązek podatkowy (odpowiedzialność osób trzecich jest prostą konsekwencją tego obowiązku), aby skutecznie powstać – musi wynikać z ustaw podatkowych, tymczasem "żadna ustawa podatkowa jak i ordynacja podatkowa" nie przewiduje przeniesienia zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu na inny podmiot, b. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miały w sposób istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem twierdzenie Sądu I instancji, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania podatkowego jeżeli z zebranych przez inne organa niż organa podatkowe materiale dowodowym ustalono okoliczności, które w chwili orzekania są już nieaktualne z uwagi, że "w procesie karnym ustalono inne okoliczności ustalone w postępowaniu prowadzonym przez organa ścigania" co powoduje, że w postępowaniu podatkowym pozbawiono podatnika możliwości obrony swoich praw, c. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 144 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na tym, że "uzasadnienie nie odnosi się do zebranych dowodów, a w szczególności zeznań świadków, którzy jednoznacznie zeznawali, iż nabywali paliwo od B. C.". Na podstawie tak postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki, po przedstawieniu fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podniósł, że z wyrokiem tym nie można się zgodzić z uwagi na fakt, że opisując zdarzenia gospodarcze jednoznacznie organa podatkowe, organa ścigania oraz Sąd I instancji wykazały, że B. C. uczestniczył jako podmiot gospodarczy w obrocie paliwem i węglem. Bezspornym – jak zaznaczył – było to, że B. C. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "A.", która to firma dokonywała zakupu towaru i następnie sprzedawała innym podmiotom. Tymczasem organa podatkowe, a za nimi Sąd I instancji skupili się na rozliczeniach finansowych pomiędzy skarżącą i "A." całkowicie pomijając fakt, że odbiorcami oleju były osoby trzecie na które firma "A." wystawiała faktury sprzedaży. Autor skargi kasacyjnej, przywołując treść art. 535 Kodeksu cywilnego, podniósł, że z dokumentacji zebranej w sprawie wynikało, że towary, których dotyczyły faktury zostały przyjęte na magazyn podatnika (B. C.), a więc nastąpiło faktycznie nabycie towarów, które następnie zostały sprzedane innym podmiotom i w tym zakresie – jak zaznaczył – organy podatkowe i Sąd I instancji nie kwestionowały prawidłowości rozliczeń zakupionego oleju i węgla przez ostatecznych kontrahentów. Podniósł, że w związku z tym "na podstawie art. 3 ordynacji podatkowej nie można przenieść odpowiedzialność zobowiązania podatkowe na podmiot, który nie był w obrocie gospodarczym dostawcą oleju i węgla osobom trzecim i dokumentował to fakturami VAT". Zarzucił, że w tym zakresie Sąd "popadł w sprzeczność z inną wartością a mianowicie, że nałożył na niego obowiązek podatkowy nieprzewidziany wprost w przepisie ustawowym (art. 4 o.p. i art. 217 Konstytucji RP)". Pełnomocnik skarżącej argumentował, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy (odpowiedzialność osób trzecich jest prostą konsekwencją tego obowiązku), aby skutecznie powstał, musi wynikać z ustaw podatkowych. Wszelkie zatem elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją RP nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Wskazał, w oparciu o "glosę R Kryczko do wyroku NSA z 17 października 1995 r" że "Podatkowoprawny stan faktyczny ujęty w konstrukcjach poszczególnych ustaw podatkowych zakreśla ustawowe granice ingerencji państwa w sferę majątkową opodatkowanego. Nie może być on w procesie wykładni i stosowania rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania". To – jak podkreślił autor skargi kasacyjnej - prowadziło do oczywistego wniosku o "sprzeczności zaskarżonej decyzji z prawem". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną miał na uwadze następujące okoliczności. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnoszący skargę kasacyjną – mimo obowiązku wynikającego z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie uzasadnił tego zarzutu. Analiza treści sporządzonego w tej sprawie bardzo obszernego, liczącego 27 stron, uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi przy tym – co trzeba stanowczo odnotować – do jednoznacznego wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym w pełni Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Jako bezzasadne i także całkowicie chybione należało ocenić zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano bardzo powierzchnej i wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącej. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej) wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, LEX nr 1110113). W nawiązaniu zaś do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że zaskarżony wyrok oparto na okolicznościach, które w chwili orzekania były nieaktualne z uwagi, że "w procesie karnym ustalono inne okoliczności niż w postępowaniu prowadzonym przez organa ścigania", odnotować trzeba, że w żadnym fragmencie uzasadnienia autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na jakich przesłankach oparł to twierdzenie. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. Jeśli chodzi o ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to trzeba zaznaczyć, że ograniczone one zostały do zarzutu naruszenia art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji RP. Naruszenie tych przepisów polegało – wedle autora skargi kasacyjnej – na "nałożeniu na podatnika obowiązku podatkowego nie przewidzianego wprost w polskim systemie prawa podatkowego (...)", gdyż "żadna ustawa podatkowa jak i ordynacja podatkowa nie przewiduje przeniesienia zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu na inny podmiot". Przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego odnotować trzeba, przede wszystkim to, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy naruszenie art. 4 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji RP polegało na ich błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu. Wymóg taki stawia art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i – przede wszystkim – art. 176 tej ustawy, który stanowi, że skarga kasacyjna powinna zawierać – oprócz innych koniecznych elementów – "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. II FSK 1540/10, LEX nr 1125431). Poddając w tych warunkach ocenie tak postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego trzeba odnotować, że wyrażona w art. 4 Ordynacji podatkowej oraz w art. 217 Konstytucji zasada wyłączności ustawowej w zakresie stanowienia prawa podatkowego nie została w żaden sposób naruszona. Wiążące w tej materii (tj. co do ciążącego na skarżącej obowiązku podatkowego w podatku VAT) były zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia, że B. C. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem i węglem albowiem pełnił on jedynie funkcję ogniwa w łańcuchu podmiotów pozorujących sprzedaż paliw płynnych i stałych poprzez wystawianie "fikcyjnych" faktur VAT. Sąd I instancji trafnie w tej sytuacji przyjął, że podatnikiem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży udokumentowanych wystawionymi czerwcu 2003 r. fakturami VAT była skarżąca, która – jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej – wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności sprzedaży oleju napędowego i węgla. Zatem to ona zobowiązana była do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż oraz jej zewidencjowanie w ewidencji podatku VAT i zadeklarowania w deklaracji podatkowej. Całkowicie chybiony i świadczący o nieznajomości materii był przy tym wywód, że "żadna ustawa podatkowa jak i ordynacja podatkowa nie przewiduje przeniesienia zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu na inny podmiot". Zasady ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie są unormowane w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" i obejmują między instytucję "firmanctwa" (art. 113 Ordynacji podatkowej), tj. sytuację, w której podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wówczas osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Zaskarżona decyzja nie dotyczy jednak odpowiedzialności firmanta lecz skarżącej, jako podatnika VAT. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.