III SA/Wa 1620/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych )tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 2004 r.), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. A. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nim ww. towarów. Skarżąca uznając decyzje organów celnych za niezgodne z prawem zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 marca 2004 r., sygn. akt V SA 3993/02 oddalił jej skargę. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z 17 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 827/04. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 1 grudnia 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. określił prawidłową kwotę należnego podatku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonego postępowania. W jej ocenie decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem: - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.) organy celne otrzymały uprawnienie m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Wskazał też na zmianę treści art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r. Powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest natomiast do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Ponadto, organ podkreślił, iż ewentualne zarzuty odnoszące się do określenia wartości celnej towarów można było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż w decyzjach wydanych w tym przedmiocie organ celny ustosunkował się do kwestii sposobu określania wartości celnej towarów, a prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Skarżącą. Wobec powyższego organ odwoławczy odstąpił od ponownego uzasadniania w decyzji co do wartości celnej towaru, poprzestając na przyjęciu za podstawę opodatkowania tych wartości, które określone zostały decyzjami wydanymi w tym przedmiocie. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że organy miały obowiązek rozważenia wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, iż powołany w sentencji decyzji organu I instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie obowiązywał w dacie jej wydania. Tym niemniej, w jego ocenie wada ta nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia tejże decyzji, bowiem podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynika z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższe naruszenie nie wpłynęło więc na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. Jego zdaniem, podstawa prawna decyzji organu I instancji została wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji znajduje się również odzwierciedlenie oceny zebranego materiału dowodowego. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. 2. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca stoi na stanowisku, że wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku VAT z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie (P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, PP Nr 11 z 2005 r., s. 50), brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek VAT wprowadzony na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego na mocy ustawy o VAT z 1993 r. Nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika) a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Odnośnie naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w 1999 r., zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. Jednocześnie w sprawie nie doszło do spełniania żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 - § 4 oraz art. 70a O.p. Przed dniem 31 grudnia 2004 r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 O.p. W opinii Skarżącej bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż decyzja Naczelnika została wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro decyzję Dyrektora wydano już po upływie tego terminu. Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem orzecznictwa zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego). Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Celnej powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Strona wskazała ponadto, iż fakt zapłaty omawianego zobowiązania przed wydaniem decyzji pozostaje bez wpływu na stwierdzenie jego przedawnienia. Powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie stwierdziła, że zobowiązanie które wygasło wskutek zapłaty może ulec przedawnieniu. Wskutek zapłaty nie wygasa bowiem cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym również prawo do zmiany wysokości zobowiązania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero upływ okresu przedawnienia. Przyjęcie odmiennego podglądu powodowałoby w konsekwencji, że w przypadku każdej zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe byłoby prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w zakresie tego zobowiązania (np. odwoławczego). Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2009 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 400/09 przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z dnia 5 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie zgłoszeń celnych importowanych towarów Skarżąca dokonała w 1999 r. W tym też roku uiściła należny z tego tytułu podatek od towarów i usług. Decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku zostały natomiast wydane i doręczone odpowiednio w 2004 r. (decyzja organu I instancji) i w 2009 r. (decyzja organu odwoławczego). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W kwestii tej wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że skoro zapłata należności podatku od towarów i usług po dokonaniu zgłoszenia celnego spowodowała wygaśnięcie tego zobowiązania, to wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie jest ograniczone terminem przedawnienia. Zdaniem Sądu po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika- nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego, także określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji już po terminie przedawnienia, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.