II FSK 216/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 186/10 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 186/10 w sprawie ze skargi J. Z. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w złożonym w dniu 7 września 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe podając, iż będąc osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała, czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, a jeśli tak, to w jakim momencie? Zdaniem wnioskodawczyni po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady, powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem. Wobec tego, momentem powstania w/w przychodu nie będzie moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z chwilą bowiem wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania w przyszłości (tj. w momencie występowania przez nich ze spółki za wynagrodzeniem) przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez stosownego wynagrodzenia. Wnioskodawczyni argumentowała, że aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on stosowny przychód podatkowy, który stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. W zaskarżonej interpretacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 k.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Zdaniem organu, po stronie skarżącej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, w wysokości przypadającej na niego części występuje, z dniem wystąpienia wspólnika podatnika ze spółki jawnej. Wnioskodawczyni, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku spółki jawnej pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Według Sądu, poza sporem jest, że wystąpienie ze spółki jawnej jej wspólnika, bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, które to wystąpienie następuje, gdy chodzi o jego warunki, na podstawie umowy spółki lub uchwały wspólników, nie generuje dla pozostających w spółce wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu. Powyższe w ocenie Sądu wynika z faktu, że spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (odnośnie charakteru prawnego majątku spółki jawnej. W konsekwencji, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy zdaniem Sądu z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika, jako wspólnika tej spółki, uzyskującego z niej przychody i ponoszącego koszty ich uzyskania, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Sąd stwierdził, że w kontekście charakteru prawnego majątki spółki jawnej i jego odrębności od majątków osobistych wspólników, jak również faktu, że przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód, rozliczane są bezpośrednio w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki jawnej, nie sposób zasadnie argumentować, że przyrost majątku spółki następujący w rezultacie wystąpienia z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, co zdeterminowane jest postanowieniami umowy spółki lub uchwały wspólników, generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu. Skutkowałoby to bowiem, wbrew zasadzie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana, powtórnym opodatkowaniem, podlegających opodatkowaniu zysków, osiąganych między innymi z wykorzystaniem potencjału stanowiącego konsekwencję przyrostu majątku spółki, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskanych korzyści – bezpośrednim "beneficjentem" wzrostu majątki spółki nie jest bowiem jej wspólnik, który w analizowanej sytuacji nie uzyskuje przecież żadnego konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po jego stronie miałaby się pojawić jakakolwiek wartość majątkowa. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dopiero więc w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem oczywiście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, to w kontekście elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również w kontekście faktu, że kwota jest należna, gdy jest wymagalna, to z momentem wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego i skorelowany z tym uprawnieniem obowiązek spółki do dokonania stosownej wypłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być kwalifikowane, jako przychód w postaci wartości świadczenia w naturze albo nieodpłatnego świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jako świadczenie w naturze kwalifikować należy wymianę barterową, a także umowę zamiany. Ze swej istoty zakładają one więc ekwiwalentność świadczeń. Poza sporem jest, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być więc kwalifikowane, jako świadczenie w naturze. Sąd stwierdził, iż w tym kontekście nie można uznać, że można je kwalifikować, jako świadczenie nieodpłatne. Abstrahując bowiem od wyżej już przedstawionych argumentów podkreślić również należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie dokonywane pod tytułem darmym, a w kontekście faktu, że nie sposób utożsamiać braku zapłaty z pieniężnej z nieodpłatnością wskazać należy, że przecież nie sposób wykluczyć sytuacji, że otrzymujący świadczenie, w zamian dokonuje świadczenia w naturze, które może wyrazić się w świadczeniu określonej i konkretnej korzyści osobistej w postaci na przykład pomocy w nawiązaniu kontaktów handlowych. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany powyższej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 zw zm.), dalej: k.s.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie wystąpienia wspólnika spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku tej spółki pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, nie dochodzi z jego strony do świadczenia nieodpłatnego w postaci zwolnienia ze zobowiązania pozostałych wspólników a po stronie wspólnika (wspólników) pozostających w spółce jawnej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Dla dokonania oceny zasadności przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu niezbędne jest przedstawienie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Na wstępie należy wskazać, że spółka jawna jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa tzn. prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu, zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka jawna stanowi odrębny od wspólników podmiot, który ma zdolności prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Natomiast wspólnicy spółki jawnej realizują cel spółki poprzez wniesienie wkładu oraz przez współdziałanie w inny sposób, o ile umowa spółki tak stanowi. Majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników oraz wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § k.s.h. odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Ponadto przysługuje mu prawo udziału w zysku (art. 51 § 1 k.s.h.) oraz może żądać wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego (art. 53 k.s.h.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i 52c, oraz dochody, od których na podstawie przepisów ordynacji, zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis stanowi zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem powyższej zasady jest również przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., którym ustawodawca wprowadza, jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, pojęcie "inne źródła". Konkretyzacja powyższego pojęcia stanowi przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności". Zgodnie z powyższym przepisem należą do nich między innymi "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17". W art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. normodawca wskazał, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6,9, art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeniach. W tym stanie rzeczy istotne jest zdefiniowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" oraz udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy pozostawione przez występującego wspólnika spółki jawnej udziały stanowią dla pozostających w spółce wspólników formę takiego świadczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1/06). Uchwała ta zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższa teza zachowuje aktualność również w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08). W świetle powyższego poglądu, zasadne jest stanowisko, że przedstawione przez występującego wspólnika ze spółki jawnej udziały, których wspólnik ten mógł się skutecznie domagać stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnie świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego należy uznać za błędne stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów zarówno w udzielonej interpretacji, jak też w zarzucie sformułowanym w skardze kasacyjnej, że pozostawione przez wspólnika występującego ze spółki jawnej należne mu udziały stanowią dla pozostałych wspólników przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). Również stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest nie trafne bowiem Sąd uznał, że powyższe zdarzenie nie stanowi dla pozostających w spółce wspólników przychodów z uzyskanego nieodpłatnie świadczenia, nie wskazał natomiast źródła przychodów z tego tytułu. Odnosząc się do drugiej kwestii podniesionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a mianowicie momentu powstania przychodu do opodatkowania należy wskazać, że spółka jawna jest spółka osobową (art. 4 § 1 pkt 1 i art. 22 § 1 k.s.h.) – tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki, w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki jawnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Udział kapitałowy wspólnika występującego ze spółki jawnej oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy należy przyjąć w tym przypadku – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 1 i § 2 pkt 1 k.s.h.). W tym miejscu należy przypomnieć, że majątek spółki jawnej stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności spółki. W rozpoznawanym stanie faktycznym wspólnik występujący ze spółki jawnej pozostawia swoje udziały spółce, tzn. że te udziały powiększają majątek spółki. Wartość tych udziałów ustalona jest, zgodnie z art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h., na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. W tym momencie spółka, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określi przychody z tego przysporzenia proporcjonalnie do prawa przysługującego pozostającym w spółce wspólnikom w udziale w zysku, i który to przychód połączy z przychodami z innych źródeł. To dopiero z chwilą oznaczenia bilansowego wartości udziałów występującego wspólnika, które to udziały pozostawione w spółce powiększają majątek spółki jawnej, a następnie zostaną proporcjonalne i oznaczone pozostałym w spółce wspólnikom – przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero z chwilą określenia konkretnego przychodu podatnika podlega on opodatkowaniu. Tym bardziej, że wspólnik pozostający w spółce jawnej ma możliwość podjęcia kwoty pozostawionej mu przez występującego ze spółki wspólnika, dopiero z momentem jej wyliczania. Z tym momentem ma również możliwość pozostawienia powyższej kwoty w spółce i podwyższenia w ten sposób swojego wkładu wniesionego do spółki. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest bezzasadna i trafnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. W związku z tym, że wyrok Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.