III SA/Wa 1092/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi F. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 7.700 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonał na rzecz Skarżącej – F. GmbH w Niemczech zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 1.963.135 zł. W dniu 17 marca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wypłatę oprocentowania od powyższego zwrotu podatku. Wyjaśniła, że wniosek o zwrot podatku VAT nie został rozpatrzony w terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.". Zarówno wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług jak i sam zwrot nastąpił z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu. Powołując się na postanowienia art. 76 § 1, art. 76b, art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." spółka wskazała, że zwrot podatku dokonywany na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia stanowi zwrot podatku w rozumieniu przepisów O.p. W konsekwencji przeterminowany zwrot powinien być z urzędu oprocentowany stosownie do art. 76 § 1 O.p. Przyznaną kwotę należy zatem zaliczyć proporcjonalnie na należność główną i oprocentowanie w takim stosunku, w jakim na dzień otrzymania środków pozostawała kwota zwrotu do należnego oprocentowania. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" brak jest przepisów, które regulowałyby wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot podatku VAT złożonego przez podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie znajdują również zastosowania przepisy art. 72 w związku z art. 73 O.p., dotyczące nadpłat, jak również art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy zwrotu podatku podatnikom, a nie podmiotom uprawnionym do zwrotu podatku. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 Umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji z dnia 10 listopada 1989 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 27, poz. 116, z póź. zm.), poprzez gorsze traktowanie inwestycji podmiotu niemieckiego niż inwestycji podmiotu polskiego o tej samej treści ekonomicznej, 2) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. oraz art. 78 O.p., poprzez pozbawienie podmiotu zagranicznego należnego mu oprocentowania, które powinno dzielić los prawny świadczenia, które było podstawą jego naliczenia, 3) art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 O.p., poprzez odmowę zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, 4) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), poprzez zróżnicowanie praw podmiotu zagranicznego w stosunku do podmiotów polskich, 5) art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/2), poprzez dyskryminację podmiotu zagranicznego w zakresie oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, gdy sytuacja tych podmiotów jest identyczna z podmiotami polskimi. Decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołał się na treść § 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. określającego przedmiot regulacji oraz definicje podatnika zawarte w art. 7 § 1 O.p. i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty zarejestrowane na potrzeby tego podatku na terytorium Polski, gdyż prawa i obowiązki podatnika wynikają z przepisów podatkowych prawa krajowego. Wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot podatku przysługuje "podmiotom uprawnionym", określonym w tym przepisie, które nie posiadają na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności i które nie są zarejestrowanymi tutaj podatnikami podatku od towarów i usług. Podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest zatem podatnikiem tego podatku w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, ale w państwie, w którym dokonano jego rejestracji; dlatego, na podstawie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zobowiązany jest udokumentować stosownym zaświadczeniem, iż jest "podmiotem uprawnionym". Status podatnika podatku od towarów i usług oraz "podmiotu uprawnionego" do zwrotu podatku jest porównywalny, ale brak jest podstaw aby stosowanie prawa i egzekwowanie obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego mogły być na równi odnoszone do obu tych podmiotów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ podmiotowi uprawnionemu w świetle krajowego prawa podatkowego nie przysługuje status podatnika, w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego. Dotyczy zatem podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatników, którzy po spełnieniu określonych warunków mają prawo do dysponowania kwotą tej nadwyżki. Rozwiązanie to jest następstwem regulacji art. 18(4) VI Dyrektywy Rady. Organ odwoławczy stwierdził, że żaden przepis rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie reguluje kwestii naliczania odsetek w razie przekroczenia 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku (§ 6 ust. 2). Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy. Obowiązek taki określony został dopiero w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "2008/9/WE", obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. Nie można zatem wywodzić, że przepisy prawa materialnego obowiązujące do 31 grudnia 2009 r. nakładały obowiązek wypłacenia odsetek od kwoty zwrotu dokonanego po terminie. Nie przewidują obowiązku wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku podmiotom uprawnionym także przepisy O.p.; art. 78 O.p. (regulujący oprocentowanie nadpłat) nie został wymieniony w art. 76b - określającym przepisy o nadpłatach stosowane do zwrotów podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Nie podzielił poglądów, że oprocentowanie przysługuje na podstawie w pierwszej kolejności przepisów ustawy o VAT, w drugiej zaś – O.p. Zdaniem organu odwoławczego kwestia przedłużenia terminu wydania decyzji w sprawie zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. W rozporządzeniu tym brak jest przepisu, który sankcjonowałby przekroczenie terminu dokonania zwrotu podatku, tak jak zapisano to w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT odnośnie zwrotu różnicy podatku. Natomiast z art. 274b § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, jeżeli przedłużenie tego terminu wymagane jest koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 76b O.p. w zw. z art. 3 pkt 7, art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 78 §1 O.p., art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"; dawniej odpowiednio art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6-miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji za względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, - art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co gorzej traktuje się w identycznej sytuacji podmiot niemiecki niezarejestrowany dla celów podatku VAT niż podmiot niemiecki zarejestrowany dla celów podatku VAT czy też podmiot polski będący podatnikiem tego podatku, - art. 3 ust. 1 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1991 r. nr 27 poz. 116 ze zm., dalej: "Umowa") w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) tiret trzecie Umowy oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 120 w zw. z art. 76 §1, art. 76b i art. 78 §1 O.p. poprzez niedopuszczalne wykluczenie podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku; - art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego dla wykluczenia podmiotu zagranicznego z grona podmiotów uprawnionych do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że decyzja w sprawie zwrotu podatku VAT została wydana z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu wskazanego w przepisie § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Zatem zgodnie z art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy O.p. dotyczące oprocentowania nadpłat. W ocenie Skarżącej, zwrot podatku dokonywany na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r, jest zwrotem, o którym mowa w art. 3 pkt 7 O.p. Skarżąca powołując przepisy O.p., tj. art. 76 § 1, art. 76b i art. 78 § 1 wskazała, że zwrot podatku dokonywany na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia stanowi zwrot podatku w rozumieniu przepisów O.p. Ponadto stwierdziła, że obowiązek wypłaty zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem wynika wprost z treści przepisu art. 76b i art. 76 § 1 O.p. Natomiast art. 78 tej ustawy określa sposób naliczania i wysokość oprocentowania nadpłat. Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądowym, co potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których Sąd uznał, że oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT jest należne. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE L nr 331, poz. 11) decyzje dotyczące wniosków o zwrot ogłasza się w ciągu 6 miesięcy od daty złożenia wniosku. W opinii Skarżącej, wśród polskich regulacji brak jest bezpośrednich przepisów, które przewidywałyby wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych, wobec tego należy stosować zasadę zakazu dyskryminacji podmiotów w ramach Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącej przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W pismie z dnia 26 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu między stronami prawo Skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług, ani też kwoty tych zwrotów oraz to, że zwrotu tych kwot dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo Skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Uprawnienie takie Skarżąca wywiodła zarówno z przepisów krajowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i z regulacji wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS. Organy obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów nakładających nań obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Brak jest takich regulacji zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów wykonawczych. Uzasadniając powyższe organy wskazały, iż do zwrotu podatku VAT nie ma zastosowania ustawa o VAT, a w szczególności jej art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT. Podatnikiem takim nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko Skarżącej, iż w sprawie zastosowanie znajdą przepisy wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące stycznia do grudnia 2005 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Poza sporem jest, że zwrot podatku orzeczony decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dokonany został po upływie 6 miesięcznego terminu. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Stwierdzić należy, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy UE stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji. Wskazać również należy, że ETS orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że podstawą prawną żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 ustawy o VAT). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy, że konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którą kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależnie uzyskane zwrotu, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 ustawy o VAT. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Błędne było wywiedzenie przez Skarżącą prawa do żądania wypłaty odsetek z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek pogląd taki wyraził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3479/08), to jednak poglądu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. Sąd ten zauważył mianowicie, że przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres za jaki ono przysługuje, określa art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepisu tego nie wymieniono z kolei w art. 76b tej ustawy, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że do zwrotu podatku VAT art. 78 Ordynacji podatkowej będzie miał natomiast zastosowanie poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Chybiony jest ponadto zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 umowy w sprawie ochrony inwestycji. Sąd podziela w tym względzie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 7 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1291/07). Sąd stwierdził wówczas, że umowa ta nie rozstrzyga kwestii z zakresu prawa podatkowego. Nie zawiera postanowień w przedmiocie zwrotu podatku, które regulowałyby zasady i warunki zwrotu w sposób odmienny niż przepisy polskie. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje aczkolwiek wadliwe zostały uzasadnione zgodnie w wymogami O.p. Sprządzone uzasadnienie zawiera wszystkie elementy określone tym przepisem. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2002, Nr163, poz.1349 ze zm.)