II FSK 210/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 753/10 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 753/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi P.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.), z dnia 14 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2009 r. P. T. (dalej: "skarżący") wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że strona skarżąca zamierza, wraz z dwiema osobami, utworzyć spółkę komandytową. Skarżący wyjaśnił, iż prowadzi już, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, działalność gospodarczą w zakresie usług internetowych. Pozostali wspólnicy zamierzają dokonać wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej, natomiast skarżący planuje wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi m.in. prawo majątkowe do witryny internetowej, ewentualnie w postaci prawa majątkowego do witryny internetowej. W skład prawa majątkowego do witryny internetowej wchodzą: prawo do rejestracji domen umożliwiające wyłączne korzystanie z unikalnego adresu internetowego i identyfikującego określone funkcjonalności, usługi witryny internetowej, autorskie prawo majątkowe do oprogramowania decydującego o funkcjonalności witryny internetowej oraz autorskie prawo majątkowe do tekstów i obrazów graficznych zapewniających komunikację z użytkownikami witryny. Prawo majątkowe do witryny internetowej stanowi zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych autorskie prawo majątkowe w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Następnie wskazano, że po dokonaniu rejestracji domeny internetowej w urzędzie patentowym powstanie prawo w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej ( Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prawo majątkowe do witryny internetowej powstało w ramach i w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą - nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po wniesieniu przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana i rozszerzana w ramach tej spółki. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f., w razie wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo prawa majątkowego do witryny internetowej, nie powstanie u wnioskodawcy przychód ze źródeł przychodów – odpowiednio – "pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c)" oraz "inne źródła". Według skarżącego w razie wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo prawa majątkowego do witryny internetowej, nie powstanie u niego przychód ze źródeł przychodów wyżej wymienionych. Skarżący wywiódł z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą do spółki osobowej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem wniesienie to nie wiąże się z "odpłatnym zbyciem" tego wkładu. W wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zdaniem wnioskodawcy, nie można mówić również o przychodzie rozumianym jako "kwoty należne". W ocenie podatnika, art. 14 u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu do spółki osobowej jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do definicji przedsiębiorstwa funkcjonującej dla celów prawa podatkowego by w tym kontekście wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Odnosząc się do argumentów skarżącego, iż czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego do spółki komandytowej nie jest czynnością odpłatną, a zatem nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego do witryny internetowej powoduje zmianę właściciela i w związku z powyższym mamy do czynienia z odpłatny zbyciem wniesionego przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego. Ponadto, zdaniem organu, wniesienie przedsiębiorstwa lub prawa majątkowego do spółki komandytowej jest przeniesieniem ich własności, za które skarżącemu przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości. Z kolei kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód. Z powyższych twierdzeń organ wywiódł, iż wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W skardze złożonej na powyższą interpretację skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku, że w razie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa albo prawa majątkowego do witryny internetowej do spółki komandytowej nie powstanie u skarżącego przychód ze źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza", podczas gdy należało uznać stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację przemawiającą za wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiskiem. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę, w początkowej części uzasadnienia wskazał, iż stanowisko organu interpretacyjnego, dotyczące kwestii przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, zostało oparte na treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ przytaczając ten przepis arbitralnie, zdaniem składu orzekającego w sprawie, uznał, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Z takim wnioskiem nie zgodził się Sąd pierwszej instancji podnosząc, że warunkiem powstania przychodu w przedmiotowej sytuacji jest to, aby wnoszone aportem przedsiębiorstwo lub prawo majątkowe, czyli składniki majątku, wprowadzone zostały uprzednio do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem skarżący wyraźnie oświadczył, iż prawo majątkowe do witryny internetowej nie zostało ujęte w takiej ewidencji, co samo w sobie nakazuje uznać pogląd podmiotu działającego z upoważnienia Ministra Finansów za błędny – z pewnością w zakresie, w jakim interpretacja dotyczy kwestii przychodu z wniesienia aportem wspomnianego prawa majątkowego. Ponadto za wadliwością poglądu organu przemawia, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozumowanie a contrario z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – skoro przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to przychodem nie może być wartość takich samych udziałów objętych za taki sam wkład niepieniężny, ale w spółce osobowej, czyli nie posiadającej osobowości prawnej. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi między innymi prawo majątkowe do witryny internetowej, ewentualnie w postaci prawa majątkowego do witryny internetowej, po stronie wnoszącego nie powstaje przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślił, że wniesienie przez skarżącego do nowo utworzonej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego spowoduje zmianę jego właściciela – stanie się nim spółka komandytowa. W ocenie organu interpretacyjnego dojdzie do odpłatnego zbycia, które, zgodnie z art. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., spowoduje u skarżącego powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej podnoszone są zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a/środkami trwałymi, b/składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł, c/wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej, ani też wartość udziału w takiej spółce, nie stanowi kwoty, z której wyłączyć można wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego sprawy wynika też, że prawo majątkowe skarżącego do witryny internetowej nie było ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a więc nie został spełniony wymóg wynikający z art. 14 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.f. Przede wszystkim jednak wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie można zasadnie uznać za odpłatne zbycie wkładu lub przedmiotu wkładu. Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową. Jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2252/10, osoba wnosząca wkład do spółki osobowej przenosi własność przedmiotu wkładu, ale nie otrzymuje w zamian zapłaty, przekształca jedynie jego wartość na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość przedmiotu wkładu staje się wartością wkładu, według którego wspólnik uczestniczy w omawianej spółce, w tym między innymi w zyskach i stratach spółki. Podobne poglądy wyrażone zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1202/10. Wartość udziału w spółce komandytowej, jako spółce osobowej, nie jest ceną wniesionego wkładu, albo też kwotą należną z tytułu wniesionego wkładu, jest bowiem przekształceniem wkładu w udział, z tytułu którego wspólnik uczestniczy w spółce. Gdyby wartość udziału objętego w spółce osobowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stanowić miała przychód, prawodawca uwzględniłby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., które jednak o spółkach osobowych nie stanowi. Z tych powodów, nie podzielając zarzutów i argumentacji rozpoznanej skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.