II FSK 398/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 487/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Gl 487/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (dalej: Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO) z dnia 8 lutego 2010 r. o nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że w.w. postanowieniem SKO uchyliło w całości postanowienie Burmistrza Miasta R. o nr [...] z dnia 27 października 2009 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów Spółki - na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.; dalej jako: k.p.a.) oraz art. 17 i 18 oraz 23 § 4 i art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; powoływanej dalej jak u.p.e.a.) - uznając zarzuty zobowiązanej za uzasadnione w części dotyczącej braku wymagalności dochodzonego obowiązku oraz za nieuzasadnione w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej przedawnienia oraz nieistnienia dochodzonego obowiązku. 2.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych przez wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta R. w dniu 15 września 2009 r. Pismem z dnia 25 września 2010 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzucając m.in. nieistnienia obowiązku, tj. zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wskazując, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za raty podatku nieuregulowanego przez R. za styczeń i luty 2003 r. 2.3. Naczelnik US pismem z dnia 30 września 2009 r. wystąpił do Burmistrza Miasta R. o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów. 2.4. Burmistrz Miasta R. postanowieniem z dnia 27 października 2009 r. uznał zarzuty wniesione przez zobowiązaną za nieuzasadnione, przyznając że błędnie określono, że zobowiązanie za styczeń i luty 2003 r. powstało w Spółce. Uzasadniając stanowisko wierzyciel podniósł, że przedmiotowa zaległość za rok 2003 w podatku od nieruchomości nie uległa przedawnieniu, gdyż wobec Spółki wydana została decyzja z dnia 18 października 2005 r. o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania w podatku od nieruchomości, przy czym termin płatności ostatniej raty za 2003 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2006 r. Wierzyciel uznał ponadto, że wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) wymaga w związku z art. 224 § 2 wydania postanowienia. Odnosząc się do niewłaściwie wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę wierzyciel zauważył, że zostały one prawidłowo naliczone, a to z uwagi na fakt, że w tytule wykonawczym nr [...] "naniesiono poprawkę" w postaci zaznaczenia kwadratu "następcy prawnego". 2.4. Na w.w. postanowienie wierzyciela, Spółka wniosła zażalenie, podtrzymując zarzuty oraz prawną argumentację na ich poparcie. Strona wniosła o uchylenie postanowienia w części w jakiej uznano jej zarzuty za nieuzasadnione i orzeczenie w tym zakresie o zasadności zarzutów. 2.5. Rozpoznając w.w. zarzuty, SKO w pierwszej kolejności odniosło się do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, wskazując w tym przedmiocie, że wyznaczyło poprzez kolejne zawiadomienia termin rozpoznania odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia 27 listopada 2008 r., uzupełnionej następnie decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. Na dzień 30 listopada 2009 r. R. S.A. z siedzibą w R. została przejęta przez Spółkę, co wynika z decyzji nr [...] MSiG z dnia 8 marca 2005 r. Połączenie w.w. spółek w drodze przejęcia R. S.A. przez Spółkę stało się podstawą wpisu przez Sąd Rejonowy Wydział X Gospodarczy o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących R. S.A. z rejestru przedsiębiorców. Burmistrz Miasta R. decyzją z dnia 18 października 2005 r., skierowaną do Spółki, m.in. umorzył odsetki za zwłokę za zaległości podatkowe w kwocie 1.354.726,10 zł naliczone do dnia 7 kwietnia 2004 r. oraz rozłożył na 23 raty należność główną w kwocie 3.408.032,49 zł. Termin płatności ostatniej raty został określony na dzień 31 grudnia 2006 r. W końcowej części postanowienia, SKO wskazało, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego jest nieczytelne w tej części, w której z jednej strony uznaje zarzuty za nieuzasadnione, z drugiej zaś stwierdza, że uzasadniony jest zarzut, że Spółka nie była podmiotem, u którego powstało zobowiązanie. Wierzyciel formułując stanowisko w odniesieniu do zgłoszonych zarzutów związany jest treścią art. 33 pkt 1 – 10 u.p.e.a., a przy tak sformułowanej sentencji orzeczenia należało stwierdzić, że Burmistrz Miasta R. nie nawiązał do jego treści, przez co orzeczenie nie jest czytelne. Organ podkreślił ponadto, że stroną postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów nie jest organ egzekucyjny lecz zobowiązany. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach Spółka zarzuciła SKO naruszenie: (1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 2 O.p., tj. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (2) art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 8, art. 139 i art. 144 k.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2010 r. stanowiącym odpowiedź na pismo Sądu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 2010 r. o rozważenie możliwości wycofania skargi wobec uwzględnienia zarzutów przez wierzyciela i umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, Spółka wskazała, że nie znalazła podstaw do wycofania skargi, gdyż wierzyciel wystawił nowe tytuły wykonawcze, a wobec nie uznania przez SKO zasadności zarzutu przedawnienia i nieistnienia obowiązku, podtrzymanie żądań skargi jest uzasadnione. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: 4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że na podstawie będącego przedmiotem zaskarżenia postanowienia organ egzekucyjny, tj. Naczelnik US, postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r. o nr [...] uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych przez Burmistrza R. oraz wskazał, że uchyleniu ulegają dokonane czynności egzekucyjne. 4.2. W ocenie WSA w Gliwicach istota sporu w sprawie sprowadzała się do dwóch kwestii: (a) nieuznania przez SKO zarzutu upływu terminu przedawnienia, (b) nieuznania zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego. 4.2.1. Odnosząc się do pierwszej z w.w kwestii, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Spółka nie kwestionuje zasadności przyjętego za podstawę rozważań faktu, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych R. przysługuje jej przymiot następcy prawnego. W jej ocenie jednak przejęte z tytułu sukcesji zobowiązania R.S.A. można podzielić na – jak to nazwała Spółka – stare (to te, które zostały wykazane przez przejmowaną Spółkę w deklaracji podatkowej) i nowe (wysokość zobowiązania wynikła z decyzji określającej). Konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu było zaprezentowanie stanowiska, że do "nowego" zobowiązania – za ten sam rok podatkowy – nie może mieć zastosowania art. 70 § 2 O.p., gdyż wysokość tego zobowiązania została określona zarówno po wydaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za 2003 r., jak i po wykonaniu tej decyzji. Odnosząc się do tego poglądu, WSA w Gliwicach stwierdził, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie poprzednik prawny Spółki – R. S.A. zadeklarowała podatek w wysokości niższej niż dokonał tego organ pierwszej instancji w decyzji wymiarowej. Wydanie tzw. decyzji wymiarowej – poprzedziło wydanie decyzji o umorzeniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie należności podatkowych oraz rozłożenie na raty uregulowania zaległości podatkowych wobec Spółki z tytułu należności podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. po R. S.A. Zdaniem Spółki, bieg terminu przedawnienia został zawieszony – wskutek wydania decyzji "ulgowej" – tylko w odniesieniu do ujętych w tej decyzji należności. Pogląd ten nie zasługiwał w ocenie Sądu pierwszej instancji na aprobatę. Spółka jako następca prawny przejęła odpowiedzialność za zobowiązania R. S.A., przy czym nie ma prawnego znaczenia fakt, że jej poprzednik prawny wykazał zobowiązanie w kwocie zaniżonej. 4.2.2. Co do zarzutu sformułowanego pod adresem tytułu wykonawczego nr [...], dotyczącego zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych za styczeń i luty 2003 r. od R. S.A., a przejętych przez Spółkę i nieprawidłowego określenia podmiotu w rubryce 17 tego tytułu, WSA w Gliwicach wskazał, że zarówno wierzyciel przyznał, że niewłaściwie został oznaczony w tym tytule wykonawczym podmiot, u którego powstało zobowiązanie, jak i SKO, jednakże organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie wierzyciela jest sprzeczne "samo w sobie", a to z tej przyczyny, że uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione, wierzyciel jednocześnie przyznał, że zarzut wskazujący Spółkę jako podmiot u którego powstało zobowiązanie za styczeń i luty 2003 r. jest uzasadniony. SKO podkreśliło przy tym, że wierzyciel formułując sentencję postanowienia w sprawie stanowiska odnośnie zarzutów zobowiązanego winien kierować się treścią art. 33 u.p.e.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji - jak słusznie wskazało SKO w odpowiedzi na skargę – sytuacja prawna strony zobowiązanej nie uległa pogorszeniu, a przesądzenie o braku wymagalności dochodzonego obowiązku obligowało organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie zostało spełnione, albowiem organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 r. uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych przez Burmistrza R. 4.3. Za niezasadny uznał też Sąd pierwszej instancji zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do okresu i wysokości naliczonych odsetek za zwłokę. W żadnym z pism procesowych Spółka nie wskazała, jaką wysokość tej należności kwestionuje, a z załączonych do akt podatkowych tytułów wykonawczych wynikało, że wbrew temu co twierdzi Spółka odsetki nie były naliczane za okres od dnia 25 sierpnia 2008 r. do dnia 28 listopada 2008 r. Z dokonanej korekty tytułu wykonawczego nr [...] wynikał ponadto, że dokonano korekty rat za styczeń i luty 2003 r. oraz naliczono odsetki od zmienionych rat. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gliwicach Spółka podniosła zarzut naruszenia (1) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz art. 151 p.p.s.a., a także art. 6 k.p.a., (2) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 1 w związku z § 2 pkt 1 O.p. 5.1.1. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że szeroki wywód WSA w Gliwicach w nawiązaniu do skutków prawnych, jakie - ze względu na zapadłą decyzję z dnia 18 października 2005 r. o nr [...] - odnosić należy w stosunku do przejętego po R. zobowiązania podatkowego nie budzi większych wątpliwości. Zgodzić się wypada, że zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego od tej Spółki podatku od nieruchomości za 2003 r. stanowi jedną niepodzielną kategorię, a tym samym rozłożenie na raty choćby tylko części zaległości z tytułu tego podatku rodziło wynikające z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. skutki w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do całego zobowiązania (zaległości), a nie tylko do tej części. Wychodzący poza te ramy pogląd stwierdzający, że wobec niekwestionowanego następstwa prawnego kategoria ta obejmuje nie tylko zobowiązania przejęte, ale także zobowiązania własne następcy prawnego, powstałe w tym samym rodzaju podatku (podatku od nieruchomości), wobec tego samego organu podatkowego i za ten sam roku podatkowy, jest jednak zbyt daleko idący i nie może być zaakceptowany. Powołując się na treść art. 6 k.p.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.) Spółka stwierdziła, że ani organy obu instancji - Burmistrz R. i SKO, ani Sąd pierwszej instancji nie podołali obowiązkom wynikającym z w.w. przepisów. Nie da się bowiem wskazać takiej podstawy prawnej, z której można by wywieść twierdzenia, że wobec przejęcia przez Spółkę zobowiązań podatkowych R. zobowiązania te uległy "scaleniu" z zobowiązaniami podatkowymi spoczywającymi na Spółce, a nie wynikającymi z jakiegokolwiek następstwa prawnego, lecz ze zwykłych obowiązków podatkowych, jakie na niej ciążyły. Taki stan rzeczy powoduje, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., który nakłada obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Na skutek tego doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż w wyniku rozpoznania sprawy została oddalona skarga z dnia 12 marca br. nr FRPJG/8800/10 w sytuacji, gdy wobec braku podstaw do akceptacji wyjścia poza zakreślone przez art. 6 k.p.a. granice orzekania w postępowaniu administracyjnym wydane przez SKO postanowienie powinno być uchylone. 5.1.2. W ocenie Spółki powyższe naruszenie przepisów art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 6 k.p.a. ma przy tym o tyle doniosłe znaczenie, że zaważyło bezpośrednio na ocenie skutków prawnych, jakie zostały wywiedzione z treści art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Stojąc na stanowisku, że doszło do scalenia zobowiązań podatkowych R. z zobowiązaniami podatkowymi Spółki w podatku od nieruchomości należnym Miastu R. za 2003 r., WSA w Gliwicach doszedł do przekonania, że dochodzone w egzekucji administracyjnej zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu wobec rozłożenia na raty spłatę zaległości pierwszej z wymienionych spółek. Tymczasem ocena ta zgoła inna być by musiała, gdyby uznać, że podnoszone w sprawie "scalenie" zobowiązań nie miało miejsca. Zarzucane wyżej naruszenie przepisów postępowania zaważyło na naruszeniu prawa materialnego, gdyż w konsekwencji powyższego doszło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 2 pkt 1 O.p. 5.1.3. W oparciu o powyższe zarzuty oraz ich uzasadnienie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo częściowej wadliwości skargi kasacyjnej, możliwe był jej merytoryczne rozpoznanie, którego konkluzją jest aprobata Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny WSA w Gliwicach, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.2. Wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna, pomimo sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, dotknięta jest częściową wadliwością polegającą na tym, że: (1) w zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej powołuje się m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit b/ p.p.s.a., podczas gdy w uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację dotyczącą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. (nie przytoczonego w żadnym zarzucie skargi kasacyjnej), (2) formując zarzuty skargi kasacyjnej Spółka nie powiązała ich z żadnymi okolicznościami sprawy, stwierdzając jedynie, że Sąd pierwszej instancji naruszył wyliczone przepisy w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dopiero w uzasadnieniu zarzutów Spółka powiązała wskazane w zarzutach przepisy ze stanem faktycznym sprawy. W świetle wymogów zwartych w art. 176 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak powyżej nadmieniono, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała kwestie, z którymi się nie zgadza, jednakże w sposób jednoznaczny nie powiązała tych okoliczności z przepisami prawa, które wskazała w zarzutach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. Uwzględniając powyższy pogląd, należy stwierdzić w świetle jednoznacznego uzasadnienia skargi kasacyjnej, że Spółka w sprawie kwestionuje ocenę WSA w Gliwicach, iż zobowiązanie podatkowe R. z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. przeszło na Spółkę jako następcę prawnego w.w. podmiotu gospodarczego i jednocześnie podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Spółki, przedstawione w skardze kasacyjnej jest błędne, bowiem – jak trafnie podniosło SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną – "...zobowiązanie podatkowe R. S.A. stało się zobowiązaniem Kompanii Węglowej S.A. zwiększając globalną kwotę spoczywającego na tej ostatniej długu podatkowego w podatku od nieruchomości, który powstał na mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro samo zobowiązanie podatkowe jest jedno i niepodzielne to nie można zasadnie twierdzić, że zdarzenie mające wpływ na bieg terminu jego przedawnienia miało wpływ wyłącznie na część tego zobowiązania". Należy podzielić opinię, że dla rozpoznania sprawy istotne jest źródło kwestionowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego. W art. 21 O.p. zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające "z mocy prawa" (ex lege). Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji (drugi sposób powstania zobowiązania podatkowego), jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (por. L. Etel, Komentarz do art. 21 ustawy - Ordynacja podatkowa, dostępny w bazie Lex, akapit nr 1 i 2). Sposób powstania danego zobowiązania podatkowego determinuje jego charakter prawny, co znajduje swoje przełożenia na funkcjonowanie instytucji prawa podatkowego takich jak np. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji – świadom powyższych względów prawnych, czego wyraz dał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – przyjął, że decyzja deklaratoryjna wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wykreowała nowego zobowiązania podatkowego, które przypisano Spółce już po przejęciu R., ale jedynie skorygowała błędne wskazanie kwoty pieniężnej, stanowiącej przedmiot zobowiązania, które istniało już w momencie w.w. przejęcia, a tym samo przeszło na następcę prawnego R., czyli Spółkę skarżącą. Stąd trafnie w.w. decyzję określa się jako "wymiarową", ingeruje bowiem nie w istnienie zobowiązania podatkowego, ale w wysokość (wymiar) jego przedmiotu. Reasumując, należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach trafnie wskazał, że: "Zobowiązanie za 2003 r. było jednym zobowiązaniem, obiektywnym, powstałym z mocy prawy, a wydana decyzja deklaratoryjna tylko i wyłącznie potwierdzała jego wysokość". 6.4. W oparciu o powyższe, prawidłowe stanowisko, Sąd pierwszej instancji wywiódł dalsze konsekwencje prawne w sprawie, stwierdzając, że zaległością podatkową – w rozumieniu art. 70 § 2 O.p. – jest nie tylko nieuregulowany w terminie podatek wynikający z deklaracji, ale także podatek niewskazany lub błędnie wykazany. Skoro zobowiązanie za dany okres rozrachunkowy jest kategorią obiektywną, gdyż powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych prawem okoliczności faktycznych, to także zaległość podatkowa jest taką kategorią, gdyż zaległością jest – zgodnie z art. 51 § 1 O.p. – podatek niezapłacony w terminie. Zaległość podatkowa powstaje ex lege, a to oznacza, że w przypadku podatków powstających z mocy prawa zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji organów podatkowych. W myśl art. 70 § 2 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Jeżeli zatem organ podatkowy w drodze decyzji rozłożył podatnikowi na raty zapłatę zaległości podatkowych, które pierwotnie spoczywały na poprzedniku prawnym podatnika, to decyzja taka wywołuje skutki prawne w odniesieniu do zobowiązania podatkowego następcy prawnego za okres objęty decyzją. Zasadnie taką konkluzję wyprowadził z powyższych uwag Sąd pierwszej instancji, odrzucając stanowisko Spółki przedstawione w skardze. W rozpoznawanej sprawie następca prawny – Spółka – odpowiada nie tylko za zobowiązania R., które zostały przez tę ostatnią spółkę zadeklarowane. Oznaczałoby to, że w odniesieniu do następców prawnych – nie miałaby zastosowania większość przepisów O.p., w tym: art. 21 ust. 1 § 3, art. 70 i tej ustawy. Stąd pogląd WSA w Gliwicach zasługuje na aprobatę nie tylko z powodu jego ugruntowania w wykładni językowej i systemowej art. 21 O.p., ale także ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu – argumentum ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170 i n.). Reasumując, należy potwierdzić prawidłowość oceny WSA w Gliwicach, że skoro zobowiązanie podatkowe, jak i zaległość podatkowa są kategorią obiektywną, powstałą z mocy prawa, to objęcie decyzją wydaną w trybie art. 67a § 2 O.p. zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji w podatku od nieruchomości złożonej przez poprzednika prawnego danego podmiotu, spełnia przesłankę określoną w art. 70 § 1 i 2 pkt 1 O.p., tj. rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej, także do części nie wynikającej z deklaracji, gdyż zaległość podatkowa jest jedna i jest nią podatek niezapłacony w terminie. W związku z tym na mocy w.w. przepisu O.p. następuje zawieszenie biegu przedawnienia. 6.5. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, gdyż wszystkie zwarte w niej zarzuty okazały się być nietrafnie, zarówno w zakresie przyjętej przez WSA w Gliwicach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i zastosowania art. 70 § 1 i 2 pkt 1 O.p. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.