II FSK 320/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 767/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 18 października 2010 r., I SA/Bd 767/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. (zwane dalej: spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka wskazała, że prowadzi działalność określoną w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), której przedmiotem jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych oraz prowadzenie innej działalności związanej z budowaniem i infrastrukturą towarzyszącą. Dochody Towarzystwa nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników, ale w całości przeznacza się je na statutową działalność spółki. Podatnik zawiera umowy najmu z osobami fizycznymi, które z tego tytułu dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Jednocześnie podano, że inwestycje polegające na budowie lokali mieszkalnych na wynajem finansowane są partycypacjami osób fizycznych, środkami własnymi spółki oraz kredytami udzielanymi ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w Warszawie. Spółka budując mieszkania na wynajem w tym szczególnym charakterze, jest zobowiązana korzystać z kredytu bankowego - środków KFM. Bieżącą działalność związaną z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi Towarzystwo finansuje wpływami z czynszu lokali mieszkalnych, użytkowych oraz środkami pochodzącymi z wypracowanych w latach poprzednich zysków netto. Po zakończonym przedsięwzięciu inwestycyjno - budowlanym bank dokonuje częściowego umorzenia kredytu. Warunkiem umorzenia części kredytu jest potwierdzenie przez bank, że realizacja inwestycji została zakończona i rozliczona w terminach określonych w umowie kredytowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznaczonego na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy kredyt bankowy udzielony na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony zostaje w całości na nabycie środków trwałych, tj. zasobów mieszkaniowych, umożliwiających realizację celów statutowych spółki. 3. W dniu 12 czerwca 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań, które potwierdzałyby specjalny status towarzystw budownictwa społecznego, skutkujący rozszerzeniem zakresu zwolnienia określonego w powyższym przepisie. Organ stwierdził, że dochód uzyskany z umorzenia części kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 724/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując że w sprawie doszło do wydania interpretacji z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ord. pod., przez co doszło do naruszenia tego przepisu postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r. II FSK 394/09 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że sąd powinien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, bowiem nie doszło do przekroczenia 3-miesiecznego terminu do wydania interpretacji. 7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok, po ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie dochód ten musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dochód uzyskany z umorzenia części kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W tym celu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". W ocenie sądu pojęcie to należy uznać w rozumieniu potocznym. Jest ono określeniem zespołu lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. "Gospodarka" zaś to dysponowanie i zarządzanie czymś. Zatem aby dochód mógł korzystać ze zwolnienie musi bez wątpienia pochodzić z dysponowania i zarządzania lokalami mieszkalnymi oraz innymi pomieszczeniami i urządzeniami koniecznymi do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. Organy prawidłowo uznały, że źródłem dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia kredytu nie jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Umorzenie kredytu wykorzystanego na budowę mieszkań nastąpiło w związku z zakończeniem i rozliczeniem inwestycji w terminach określonych w umowie kredytowej, zatem organ prawidłowo przyjął, że dochód ten nie jest związany z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem sądu za taką interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przemawiała również wykładnia historyczna. Od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego ma inny zakres niż to miało miejsce do zmiany przepisów ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), której to art. 1 pkt 13 lit. a tiret pierwsze uchylił art. 17 ust. 1 pkt 4j, przy czym zwolnienie zachowało moc do końca 2006 r. na podstawie art. 5 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej. Porównując obecnie obowiązujący przepis z powołanym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j sąd nie miał wątpliwości, że ustawodawca ograniczył zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczonych na utrzymanie tych zasobów. Dochody z innych źródeł towarzystw budownictwa społecznego podlegają opodatkowaniu, podobnie jak dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a przeznaczony na budowę mieszkań na wynajem. Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalności ustawodawcy. Odnosząc się do powoływanych na rozprawie wyroków sąd wskazał, że dotyczyły one odmiennego stanu prawnego i faktycznego. Sąd wskazał przy tym na wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r. II FSK 862/09, w którym stwierdzono, że oczywistym jest, iż dochód towarzystwa budownictwa mieszkalnego przeznaczony musi być na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a nie na spłatę kredytu wykorzystywanego na budowę lokali mieszkalnych, aby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego. 8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz nieuwzględnienie zmiany interpretacji indywidualnej dokonanej z urzędu w analogicznej sprawie przez właściwy organ, tj. Ministra Finansów. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. Należy zauważyć, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wynika, iż wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Na gruncie powyższego przepisu spór pomiędzy stronami de facto sprowadził się do odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "gospodarki". W ocenie Sądu trafnie w tym zakresie w skardze kasacyjnej strona wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., III SA/Wa 824/08, w którym odwołano się do pojęcia "gospodarki" zawartego w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwo PWN wersja internetowa http://sjp.pwn.pl. W rozumieniu Słownika Języka Polskiego gospodarką jest : 1. całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związana z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług, 2. ogół zakładów wytwórczych danego kraju lub dana dziedzina wytwórczości, 3. dysponowanie i zarządzanie czymś, 4. potocznie -drobne gospodarstwo chłopskie. Z powyższej definicji wynika, że nie ma uzasadnienia ograniczanie pojęcia gospodarki tylko do "zarządzania i dysponowania czymś". Pojęcie gospodarki jak wynika z punktu pierwszego powołanej wyżej definicji słownikowej obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Odrębną natomiast przesłanką, obok źródła przychodu, jest przeznaczenie dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Samo pojęcie "utrzymanie zasobów mieszkaniowych jest pojęciem węższym niż "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Dlatego też pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć, jako dochody pochodzące z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Trafnie w skardze kasacyjnej wskazuje się także na znajdującą się w aktach sprawy zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2009 r., w której to Minister Finansów wskazał, że wszelkie opłaty otrzymywane przez podatników objętych zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. do lokatorów mieszkań znajdujących się w wybudowanych budynkach mieszkalnych składają się na dochody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Należy bowiem zauważyć, że charakterystycznym dla towarzystw budownictwa społecznego systemu realizacji inwestycji mieszkaniowych z dominującym udziałem środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest obligatoryjne umarzanie części kredytu w razie spełnienia przez inwestora przesłanek określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Dlatego też dochód w postaci przewidzianego ustawą umorzenia części kredytu należy traktować jako dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a nie jako dochód z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, którą towarzystwo może prowadzić. Ściśle bowiem powiązanie działalności spółki z środkami pozyskiwanymi z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego uzasadnia zasadność zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu powstałego z umorzenia części należności przeznaczonej na cele związek z utrzymaniem zasobów. Towarzystwo bowiem w związku z umorzeniem części zaciągniętego kredyty nie uzyskuje wpływów finansowych w wysokości tego umorzenia, a jedynie następuje skrócenie okresu spłaty zobowiązania istniejącego wobec Banku Gospodarstwa Krajowego. Dlatego też na zadane w interpretacji przez spółkę pytanie, czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznaczonego na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych należało odpowiedzieć twierdząco. Kredyt bankowy udzielony bowiem na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony zostaje w całości na nabycie środków trwałych, tj. zasobów mieszkaniowych, umożliwiających realizację celów statutowych spółki. 10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną do sądu pierwszej instancji interpretację. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).