I SA/Bd 767/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2010 r. sprawy ze skargi B. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę I SA/Bd 767/10 UZASADNIENIE Skarżąca Spółka w dniu 13 marca 2008r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z tytułu umorzenia części kredytu uzyskanego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Spółka podała, że prowadzi działalność określoną w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), której przedmiotem jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, zarządzanie i administrowanie zasobem mieszkaniowym, wynajmowanie lokali użytkowych oraz prowadzenie innej działalności związanej z budowaniem i infrastrukturą towarzyszącą. Dochody Towarzystwa nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników, ale w całości przeznacza się je na statutową działalność Spółki. Podatnik zawiera umowy najmu z osobami fizycznymi, które z tego tytułu dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Jednocześnie podano, że inwestycje polegające na budowie lokali mieszkalnych na wynajem finansowane są partycypacjami osób fizycznych, środkami własnymi Spółki oraz kredytami udzielanymi ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w Warszawie. Spółka budując mieszkania na wynajem w tym szczególnym charakterze, jest zobowiązana korzystać z kredytu bankowego - środków KFM. Bieżącą działalność związaną z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi Towarzystwo finansuje wpływami z czynszu lokali mieszkalnych, użytkowych oraz środkami pochodzącymi z wypracowanych w latach poprzednich zysków netto. Po zakończonym przedsięwzięciu inwestycyjno - budowlanym bank dokonuje częściowego umorzenia kredytu. Warunkiem umorzenia części kredytu jest potwierdzenie przez bank, że realizacja inwestycji została zakończona i rozliczona w terminach określonych w umowie kredytowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wartość umorzonej części kredytu bankowego udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przeznaczonego na sfinansowanie budowy mieszkań podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy kredyt bankowy udzielony na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznaczony zostaje w całości na nabycie środków trwałych, tj. zasobów mieszkaniowych, umożliwiających realizację celów statutowych Spółki. W dniu 12 czerwca 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W ocenie organu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań, które potwierdzałyby specjalny status towarzystw budownictwa społecznego, skutkujący rozszerzeniem zakresu zwolnienia określonego w powyższym przepisie. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy przychodem jest w szczególności z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 4 wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Reasumując organ stwierdził, że dochód uzyskany z umorzenia części kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 30 czerwca 2008r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niezgodność z prawem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze skierowanej do Sądu wnioskodawca wskazał, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlega m.in. dochód powstały w wyniku umorzenia części kredytu (10%) udzielonego towarzystwu w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów oraz na cele wskazane w art.17 ust. 1b tej ustawy. Zdaniem Spółki przyjęta przez organ podatkowy, niekorzystna dla Towarzystwa interpretacja pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" jest w sposób niezasadny zawężająca i nie uwzględnia szczególnego oraz charakterystycznego tylko dla towarzystw budownictwa społecznego systemu realizacji inwestycji mieszkaniowych z dominującym udziałem środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, którego elementem było obligatoryjne umarzanie części kredytu w razie spełnienia przez inwestora określonych ustawowo przesłanek. Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, dochód w postaci przewidzianego ustawą umorzenia części kredytu, traktować należy za dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale nigdy jako dochód z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowym, którą towarzystwo także może prowadzić np. w postaci sprzedaży usług, powierzchni reklamowych lub sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, brakuje uzasadnienia dla traktowania umorzenia części kredytu za dochód uzyskany z działalności gospodarczej, do czego prowadzi zaskarżona interpretacja. Ścisłe powiązanie działalności skarżącego z pozyskiwaniem środków z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego potwierdza zasadność zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu powstałego z umorzenia, oczywiście w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów, gdzie w praktyce są to jedyne statutowe cele działalności skarżącego. Zdaniem strony skarżącej przy interpretacji treści przepisów podatkowych należy uwzględnić wykładnię celowościową, a nie tylko literalną. Towarzystwo w związku z umorzeniem części zaciągniętego kredytu, nie uzyskuje wpływu środków finansowych w wysokości tego umorzenia, a jedynym praktycznym skutkiem umorzenia jest skrócenie okresu spłaty zobowiązania istniejącego wobec Banku Gospodarstwa Krajowego. Zarzucono również, że interpretacja organu podatkowego, w sposób nieuzasadniony określa obowiązek podatkowy w wysokości 19 % umorzonej kwoty kredytu, już w dacie umorzenia. Konkludując strona stwierdziła, że dochód uzyskany z umorzenia części kredytu podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na warunkach wynikających z art. 17 ust.1 pkt 44 i ust.1 b omawianej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując że w sprawie doszło do wydania interpretacji z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, przez co doszło do naruszenia tego przepisu postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt. [...] uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że Sąd powinien rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, bowiem nie doszło do przekroczenia 3-miesiecznego terminu do wydania interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. W sprawie nie ma sporu co do tego, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.) umorzenie części kredytu stanowi przychód podatkowy. Spór dotyczy wykładni prawa - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. stanowiącego o zwolnieniu dochodu towarzystw budownictwa społecznego. Od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zatem, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie dochód ten musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dochód uzyskany z umorzenia części kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W tym celu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Sąd w tut. składzie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Po 1422/08, zgodnie z którym wobec braku definicji legalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych" za właściwe należy uznać rozumienie potoczne tego pojęcia. Należy przyjąć, że pojęcie to jest określeniem zespołu lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. "Gospodarka" zaś to dysponowanie i zarządzanie czymś. Zatem aby dochód mógł korzystać ze zwolnienie musi bez wątpienia pochodzić z dysponowania i zarządzania lokalami mieszkalnymi oraz innymi pomieszczeniami i urządzeniami koniecznymi do prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych. Organy prawidłowo uznały, że źródłem dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia kredytu nie jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Umorzenie kredytu wykorzystanego na budowę mieszkań nastąpiło w związku z zakończeniem i rozliczeniem inwestycji w terminach określonych w umowie kredytowej, zatem organ prawidłowo przyjął, że dochód ten nie jest związany z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi. Za powyższą interpretacją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. przemawia również wykładnia historyczna. Zauważyć należy, że od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego ma inny zakres niż to miało miejsce do zmiany przepisów ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), której to art. 1 pkt 13 lit. a tiret pierwsze uchylił art. 17 ust. 1 pkt 4j, przy czym zwolnienie zachowało moc do końca 2006 r. na podstawie art. 5 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej. Zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego przepisu dotyczącego zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.p. - wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Porównując obecnie obowiązujący przepis z powołanym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j nie można mieć wątpliwości, że ustawodawca ograniczył zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczonych na utrzymanie tych zasobów. Dochody z innych źródeł towarzystw budownictwa społecznego podlegają zatem opodatkowaniu, podobnie jak dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a przeznaczony na budowę mieszkań na wynajem. Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalności ustawodawcy. Podobny pogląd został wyrażony także w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 99/09. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010r. sygn. akt II FSK 862/09 stwierdził, iż nie może ujść uwadze, że – porównując przepis obecnie obowiązujący z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j u.p.d.o.p. – zmiana dokonana przez ustawodawcę miała charakter "nowości normatywnej", zmieniającej zasadniczo treść przepisu. Polegała ona na wyłączeniu ze zwolnienia dochodów przeznaczonych na budowę mieszkań na wynajem. (...). Odnośnie powołania się na rozprawie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 824/08 należy stwierdzić, że Sąd wprawdzie uwzględnił skargę, lecz z tej przyczyny, że interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawnego, przy czym pytanie podatnika dotyczyło wielu dochodów osiąganych przez Towarzystwo. Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 497/10 podać należy, że zapadł on na tle pytania o odsetki od środków finansowych czasowo wolnych zgromadzonych na rachunku bieżącym Spółdzielni gromadzonych na lokatach terminowych. Podobnie należy odnieść się do zmiany interpretacji Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009r., która dotyczyła zwolnienia od podatku czynszu otrzymywanego od najemców mieszkań również w części związanej ze spłatą kredytu zaciągniętego na ich budowę. W tym kontekście – na marginesie – można wskazać ww. wyrok NSA z dnia 6 października 2010r. sygn. akt II FSK 862/09, w którym stwierdzono, że oczywistym jest, iż dochód towarzystwa budownictwa mieszkalnego przeznaczony musi być na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a nie na spłatę kredytu wykorzystywanego na budowę lokali mieszkalnych, aby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.