I SA/Sz 249/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą M.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] i umorzył postępowanie w tej sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził u M.S. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. Z ustaleń wynikało, że M.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "B" w W., w ramach której wykonywał prace na budowach na zlecenie m.in. "A" A. K. & H. K. spółka cywilna w S. oraz "H" A.H. w S. Wśród zleconych prac znajdowały się m.in. prace w budynku przy ul. [...] oraz roboty budowlane na składowisku popiołów na terenie "D" w N. Wskazano dalej w uzasadnieniu tej decyzji, że podatnik złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r., a w ewidencjach sprzedaży zaewidencjonował faktury VAT, których odbiorcami byli spółka "A" - 13 faktur na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...] i firma "H" - 6 faktur na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...]. Organ ustalił, że podatnik przyjął od tych kontrahentów do wykonania różnego rodzaju roboty remontowo-budowlane. Organ kontroli podatkowej przesłuchał podatnika oraz świadków: M.P., J.G., J.C., A.H., A.K. - podwykonawców spółki "A", A.T. - inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr [...] na terenie "D", M.W. - kierownika budowy z ramienia "E" S.A. z/s w W., H.K. i A.K. - współwłaścicieli spółki "A", J.K.- kierownika budowy kwatery 1/2/3 na składowisku popiołów w "D" z ramienia firmy "P", J.M. oraz P.L. Przesłuchani świadkowie, w szczególności podwykonawcy i właściciele spółki "A" potwierdzili udział podatnika w realizowanych zadaniach, nie byli jednak w stanie wskazać szczegółów dotyczących prac przez niego wykonywanych. Celem ustalenia wartości robót zrealizowanych przez podatnika organ kontroli skarbowej powołał biegłego - inż. E.G., który sporządził "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez M.S. w okresie 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2005 r." wraz z załącznikami, "Opinię uzupełniającą o wartości zrealizowanych robót przez M.S. w okresie 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2005 r." wraz z załącznikami. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że 5 wystawionych przez podatnika faktur VAT (szczegółowo opisanych) przedstawia rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, ale rozliczenie podatku od towarów i usług należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych winno być dokonane z uwzględnieniem treści przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nastąpiło za wcześnie lub za późno. Natomiast, według organu kontroli skarbowej, faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz spółki "A" i firmy "H", a dotyczące prac budowlanych na terenie "D", obejmujące: szalowanie i wykonanie fundamentów pod rurociągi pulpy, budowę składowiska popiołożużla, przygotowanie placów mieszanki biologicznej, a także roboty budowlane w budynku położonym [...] przy ul. [...], udokumentowane fakturą VAT na rzecz spółki "A" na kwotę netto [...], podatek VAT w kwocie [...]- dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podatnika. Według organu kontroli skarbowej, podatnik generując obrót łącznie w kwocie netto [...] nie udokumentował żadnych zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami, nie przedłożył również żadnej dokumentacji (ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia) dotyczącej posiadanego sprzętu czy narzędzi budowlanych koniecznych do realizacji prac we wskazanym w fakturach VAT zakresie. Argumentem wskazującym, że działalność podatnika w zakresie realizacji wyżej wymienionych zadań polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych był również, według organu, charakter przepływów pieniężnych na rachunku bankowym podatnika. Analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym podatnika wskazywała bowiem na systematyczne dokonywanie wypłat zaraz po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT. Charakter tych wypłat (a vista oraz wypłaty bankomatowe), przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), nie pozostawia, według organu, wątpliwości, że działalność podatnika w związku z ww. zadaniami była jedynie symulowana, a wpłaty na rachunek bankowy podatnika miały jedynie służyć uwiarygodnieniu rzekomo świadczonych usług. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r.: luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - [...]; marzec 2005 r. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...]; kwiecień 2005 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...]; maj 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...]; czerwiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...]; lipiec 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...]; sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług- [...]; wrzesień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...]; październik 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...]; listopad 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...], grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - [...], kwota podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług - [...]. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie. Z tego też powodu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie, podatnik podniósł, że aby ustalić, czy roboty nie zostały faktycznie wykonane organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić oględziny miejsca, w których roboty były wykonywane i ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistością, a więc powinien przeprowadzić co najmniej trzy czynności: kontrolujący powinni dokonać oględzin wszystkich placów budów, ustalając czy roboty zostały wykonane; kontrolujący powinni przesłuchać zleceniodawców na okoliczność wykonania zleconych prac, gdyż jak sami kontrolujący wskazali w protokole z kontroli, odbiór wszystkich prac został przez zleceniodawców potwierdzony; kontrolujący powinni też przesłuchać innych podwykonawców pracujących na tym samym placu budowy na okoliczność, czy podatnik wykonywał prace polegające na zagęszczaniu podłoża na kwaterze 1/2, na placu składowym C, itd. oraz, jakiego sprzętu przy tym używał, a także czy wykonywał te prace sam, czy razem z pracownikami. Wniesiono również o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu osób jako świadków na okoliczność wykonania tych robót. Nadto, podatnik wskazał na rażące błędy popełnione zarówno w ustaleniach przyjętych w decyzji, jak i w jej uzasadnieniu prawnym i faktycznym. W szczególności, według niego, postępowanie kontrolne zakończono bez zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co naruszyło przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, podatnik podniósł także zarzuty: 1) nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, w szczególności nieprzeprowadzenia oględzin placu budowy, 2) dotyczące sposobu ustosunkowania się przez organ kontroli skarbowej do ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę - inż. E.G., 3) dowolność oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz postawienia przez organ kontroli skarbowej zarzutu nieprzedstawienia w trakcie postępowania dowodów, których zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik nie ma obowiązku przechowywania, a także dowolnego interpretowania zeznań świadków. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy - odwołując się do uregulowań przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wskazał w szczególności, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 art. 108 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Według organu, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w tym przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego, do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury. Ustalenie zatem, iż faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącej jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik wystawił w 2005 r. na rzecz kontrahentów, tj. spółki "A" oraz firmy "H" faktury VAT na łączną kwotę netto [...], należny podatek od towarów i usług [...]. Zgodnie z treścią tych faktur, dokumentowały one wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych, w tym na terenie "D" oraz prace w budynku położonym w [...] przy ul. [...]. Według organu, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz tych kontrahentów w okresie od lutego do grudnia 2005 r. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika, co potwierdza opinia biegłego, który stwierdził, iż prace związane z: 1/ budową fundamentów pod rurociągi pulpy udokumentowane fakturami VAT o nr nr: [...] realizowane musiały być w okresie 240 dni, a do ich wykonania koniecznych było 878 roboczogodzin oraz realizowanie przez co najmniej dwie osoby; z protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, że prace te były wykonywane w okresie od 22.02.2005 r. do 31.03.2005 r., tj. przez 38 dni; podatnik musiałby pracować 23 godziny dziennie (878 roboczogodzin: 38 dni), 2/ wykonaniem i zagęszczaniem podłoża pod geomembranę, ułożenie i utrzymanie dróg tymczasowych na składowisku popiołów udokumentowane fakturami VAT o nr nr: [...] realizowane musiały być w okresie 240 dni, a do ich wykonania koniecznych było 3.950 roboczogodzin; zagęszczanie wykonywano częściowo walcem gumowo-stalowym, częściowo spychaczem, a częściowo przez przejazdy wywrotek po nagim gruncie, gdyż dróg tymczasowych nie było na kwaterach; zagęszczarki ręczne były używane tylko przy wylewkach pulpy, generalnie tam gdzie nie mógł wjechać spychacz; zagęszczanie wałów wykonywane było łyżką ładowarki; plantowanie odbywało się za pomocą spychacza; wobec tego, iż podatnik używał, jak zeznał, tylko zagęszczarki ręczne, nie zatrudniał pracowników, nie miał możliwości wykonać prac udokumentowanych ww. fakturami, 3/ remontem budynku położonego w [...] przy ul. [...] udokumentowanych fakturą VAT nr [...] realizowane musiały być w okresie 30 dni, a do ich wykonania koniecznych było 2.358 roboczogodzin; z protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, że prace te były wykonywane w okresie od 5.07.2005 r. do 30.09.2005 r., tj. przez 88 dni; podatnik nawet pracując codziennie przez całą dobę nie mógłby wykonać tych prac (2.358 roboczogodzin : 88 dni = 26), 4/ przygotowaniem placów mieszanki biologicznej na terenie "D" udokumentowanych fakturami VAT nr: [...] realizowane musiały być w okresie 90 dni, a do ich wykonania koniecznych było 2.572 roboczogodzin; z protokołów przesłuchania strony z dnia 9.10.2009 r. oraz świadka A.K. (wspólnik spółki "A") z dnia 8.07.2009 r. wynika, że prace te były wykonywane w okresie około trzech miesięcy, tj. 90 dni; podatnik nawet pracując codziennie przez całą dobę nie mógłby wykonać tych prac (2.572 roboczogodzin : 90 dni = 28). Mając na uwadze przedstawione w opinii optymalne wykorzystanie potencjału technicznego i ludzkiego, tj. ustaloną liczbę roboczogodzin i specjalistyczny sprzęt budowlany, według organu, brak było realnych możliwości wykonania tych robót przez podatnika. Fakt braku wykonania przez podatnika prac udokumentowanych ww. fakturami potwierdzają inne okoliczności, takie jak: brak zakupu jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania tych prac, analiza konta bankowego podatnika związanego z prowadzoną działalnością, a także zeznania świadków, np. A.T., inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, która zeznała, że nie zna M.S., zagęszczarki ręczne służyły do zagęszczania podłoża w miejscach niedostępnych dla walców, płyty betonowe tworzące drogę były układane wyłącznie przy użyciu dźwigu, ich przeciąganie groziłoby ich połamaniem; M.W., który zeznał, iż nazwisko S. jest mu znane, nie jest pewien, czy pracował przy ul. [...] i nie wie, co mógł tam robić; A.K., który zeznał, iż zna M.S., ale nie przypomina sobie, żeby widział go przy ul. [...], widział go na składowisku, jeździł spychaczem, nie przypomina sobie żeby go widział na placach składowych mieszanki biologicznej; H.K., który zeznał, iż M.S. jeździł spychaczem na kwaterach składowiska odpadów, nie potrafi powiedzieć, jakie prace wykonywał w budynku przy ul. [...]; A.K., który zeznał, iż M.S. wykonywał dla nich roboty budowlane, ale nie zna szczegółów, nie wie czy zatrudniał pracowników, nie ma wiedzy na temat sprzętu, którym dysponował; J.K. - kierownika budowy, który zeznał, iż wszyscy ludzie, którzy mieli pracować na sprzęcie (wywrotki, ładowarki, spychacze) musieli okazać dokumenty stwierdzające ich uprawnienia, nie interesował się kto jeździł na sprzęcie, była to sprawa kierowników poszczególnych robót, nie zna osobiście M.S. Według organu odwoławczego, ww. zeznania potwierdzają, że M.S. nie wykonał prac udokumentowanych ww. fakturami, dla przykładu wystawiona przez niego, faktura VAT nr [...] z dnia 30.05.2005 r. dokumentuje wykonanie podłoża pod geomembranę, ułożenie dróg z płyt żelbetowych, a A.T. zeznała, iż płyty betonowe tworzące drogę były układane wyłącznie przy użyciu dźwigu, ich przeciąganie groziłoby ich połamaniem. Z tego też powodu nie dano wiary zeznaniom podatnika, skoro podatnik nie używał dźwigu, to też nie mógł ułożyć tych płyt, nie mógł ich też przeciągać ręcznie, gdyż groziłoby to ich połamaniem. Ponadto, wspólnicy spółki "A", którzy zlecali wykonanie prac udokumentowanych fakturami, nie wiedzieli jakie prace wykonał podatnik w budynku przy ul. [...], nie znają szczegółów, nie wiedzą czy zatrudniał pracowników, nie mają wiedzy na temat sprzętu jakim dysponował podatnik. H.K. zeznał, że M.S. jeździł spychaczem na kwaterach składowiska odpadów. Zeznania te potwierdzają fakt niewykonania prac przez podatnika, gdyż z zasady zlecający prace budowlane i odbierający te prace posiada informacje, jakie prace zostały wykonane przez wykonawcę. Zlecający wykonanie prac budowlanych interesuje się, czy wykonawca dysponuje potencjałem technicznym i ludzkim umożliwiającym wykonanie zleconych prac. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., uwzględniając przedstawione w opinii optymalne wykorzystanie potencjału technicznego i ludzkiego, tj. ustaloną liczbę roboczogodzin i specjalistyczny sprzęt budowlany, należy stwierdzić, iż brak było realnych możliwości wykonania tych robót przez podatnika. Fakt braku wykonania przez podatnika prac udokumentowanych ww. fakturami potwierdzają inne okoliczności takie jak: brak zakupu jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania tych prac, analiza konta bankowego podatnika związanego z prowadzoną działalnością, zeznania świadków oraz podatnika. Dalej, uzasadniając swoje rozstrzygniecie, organ odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził, że wnioskowane oględziny wszystkich placów budów, na których wykonywane były roboty budowlane, nie były konieczne, gdyż składowisko popiołów jako plac budowy jest obiektem nietypowym, niepowtarzalnym, co odnosi się także do placu budowy składowiska odpadów, który to plac wyróżniał się wielkością, rozproszeniem wykonawców na dużym terenie, a wykonywane prace należały to tzw. "robót zanikających". Z tych też względów, konieczna była wiedza specjalistyczna, którą posiadał powołany przez organ kontroli skarbowej biegły E.G., który dokonał oględzin wszystkich placów budowy. Ponadto, jak zauważył sam podatnik, prace należały do "prac zanikających", co oznacza że w czasie prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej rezultat wykonanych prac nie jest widoczny gołym okiem, efekt ulega zakryciu podczas kolejnych faz technologicznych, zatem, oględziny te mogły pozwolić jedynie na ustalenie aktualnego wyglądu terenu "D". Zweryfikowanie tego typu prac, z uwagi na upływ czasu, nie byłoby więc możliwe. W żaden również sposób dowód z oględzin nie mógł potwierdzić wykonania tych prac przez podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności zarzutów co do wadliwości postępowania podatkowego i wskazał, że organ kontroli skarbowej zgromadził pełny materiał dowodowy, w tym przesłuchał świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego i zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, jak również powołał biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy mającej istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Według organu, organ kontroli skarbowej oparł się na ekspertyzie sporządzonej w odniesieniu do faktycznych warunków istniejących na placu budowy. W celu sporządzenia opinii, biegły dokonał analizy dokumentacji technicznej posiadanej przez inwestorów i głównych wykonawców, dokonał oględzin terenu wraz z przedstawicielami wykonawców, przeprowadził wywiady z odpowiedzialnymi pracownikami inwestorów oraz zarządami i przedstawicielami głównych wykonawców. W ten sposób, biegły ustalił jaki zakres prac został wykonany i jak główni wykonawcy podzielili przewidziane do wykonania roboty pomiędzy podwykonawców. Następnie, zapoznał się ze sporządzonymi przez głównych wykonawców kosztorysami robót opartych o katalogi nakładów rzeczowych, w których ujmuje się, zgodnie z katalogami nakładów rzeczowych, rodzaj i zakres robót - zgodnie z dokumentacją techniczną - rodzaj i wielkość potrzebnych materiałów, potrzeby w zakresie sprzętu i narzędzi, uzyskał informacje odnośnie do zakresu robót wykonanych przez każdego podwykonawcę, pozyskał dla potrzeb sporządzenia ekspertyzy kosztorysy sporządzone przez generalnych wykonawców. Na podstawie tych danych biegły określił zakres robót wykonanych przez poszczególnych podwykonawców. Według organu, zawierane umowy na wykonanie prac budowlanych nie określały szczegółowego zakresu prac, zakres ten był bardzo ogólny, np. umowa o wykonanie robót budowlanych z dnia 22.02.2005 r. zawarta ze spółką "A", jako przedmiot umowy określała wykonanie fundamentów pod rurociągi pulpy na składowisku popiołów w "D"; umowa o wykonanie robót budowlanych z dnia 28.03.2005 r., jako przedmiot umowy określała wykonanie podłoża pod geomembranę, ułożenie i utrzymanie dróg czasowych, ułożenie płyt żelbetowych pod wylewkami na budowie kwatery 1/2 - strefa 4, a protokoły zdawczo-odbiorcze wykonanych robót też są bardzo ogólne, sprowadzają się do stwierdzenia iż komisja (jednoosobowa A. K. lub H. K.) stwierdza wykonanie zadania zgodnie z warunkami zwartymi w umowie; jakość robót, zgodność z dokumentacją, wady i usterki: bez uwag. Organ wskazał też na rozbieżności w przedstawionej dokumentacji. I tak: umowa o wykonanie robót budowlanych z dnia 29.04.2005 r. w § 1 określa, że prace miały być wykonane na budowie kwatery nr 3, natomiast podatnik twierdzi, iż prace wykonywał przez cały czas na kwaterze 1/2; zawarcie dwóch umów na wykonanie tych samych prac, tj.: umowa z dnia 28.03.2005 r. i umowa z dnia 29.04.2005 r. Podczas przesłuchania podatnik nie potrafił wyjaśnić tych rozbieżności. W ocenie organu podatkowego, sposób sporządzania opisanych dokumentów i przedstawione rozbieżności potwierdzają, iż dokumenty te nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń, lecz zostały stworzone w celu uprawdopodobnienia wykonania prac udokumentowanych fakturami VAT. Organ odwoławczy stwierdził także, że zebrane w sprawie dowody wskazywały, iż podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców (pismo "Z"), nie zlecał wykonania prac podwykonawcom, prace wykonywał sam, a do protokołu przesłuchania strony zeznał, że zatrudniał chyba dwóch chłopaczków, którzy pracowali do dwóch miesięcy, nie pamięta ich nazwisk, ani adresów. Odnosząc się dalej do twierdzenia podatnika, że wydajność pracy założona w katalogu nakładów rzeczowych ma charakter statystyczny i odpowiada przeciętnej, takiej jaką ma osoba niewykwalifikowana, natomiast podatnik posiadał wysokie kwalifikacje, a więc wykazywał wydajność wyższą od przeciętnej od dwóch do trzech razy, co potwierdza protokół przesłuchania rzeczoznawcy, organ wskazał, iż argumenty te nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy, gdyż w powołanym wyżej protokole rzeczoznawca zeznał, iż w katalogach określona jest wartość średnią, a jeżeli jest to mistrz w konkretnej specjalizacji, to norma ta może być przekroczona 2 razy, maksymalnie 3,5 razy. Normy przyjmowane w KNR ustalane są w oparciu o prace pracowników, specjalistów z danej branży. Może się zdarzyć, że ktoś jest powyżej normy jak i też poniżej normy. Z tego wynika, według organu, że normy te nie odpowiadają przeciętnej, jaką ma osoba niewykwalifikowana, lecz oparte są na pracy specjalistów z danej branży. Zatem, założenie, iż podatnik przekraczał normy ustalone dla specjalistów z danej branży 2 razy, gdyż posiadał wysokie kwalifikacje, nie znalazło racjonalnego uzasadnienia. Wychodząc z założenia, iż prace te były wykonywane na przestrzeni jakiegoś okresu, organ stwierdził, iż w niektórych okresach podatnik mógł przekraczać normy, w innych pracować poniżej normy, co średnio daje normę wynikającą z KNR. Zatem, korygowanie przez podatnika liczby roboczogodzin o "współczynnik wydajności pracy 2" nie znalazło racjonalnego uzasadnienia. Uzasadniając dalej przyczynę wydania w sprawie rozstrzygnięcia reformatoryjnego, organ odwoławczy wskazał, że z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika między innymi, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w innej wysokości. Z kolei, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym, dokonując oceny poprawności zaskarżonej decyzji, należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], tj. w takiej samej kwocie jak wykazał podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2005 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. określono w wysokości innej, niż zadeklarował podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7. W związku z tym, organ kontroli skarbowej naruszył przepisy art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej tylko odnośnie do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., natomiast nie stwierdzono naruszenia tych przepisów odnośnie do pozostałych okresów rozliczeniowych wymienionych w zaskarżonej decyzji. Wobec tego, należało konwalidować zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] w ten sposób, że w tej części uchylono zaskarżoną decyzję i umorzono postępowanie w tej sprawie. Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość określenia przez organ kontroli skarbowej niekwestionowanego w odwołaniu podatku należnego wynikającego z faktur VAT, w których podatnik wadliwie określił moment powstania obowiązku podatkowego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, podatnik zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszystkich powstałych wątpliwości na niekorzyść strony, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę mimo, że ich przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie. Uzasadniając skargę, skarżący wskazał, że stanowisko organów podatkowych jest błędne i wynika nie z prawidłowej oceny stanu faktycznego lecz z dopasowania wybranych elementów zgromadzonego materiału do przyjętej z góry tezy. Według skarżącego, wszystkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały przez organ kontroli skarbowej na niekorzyść strony. Uzasadniając naruszenie przez organy przepisów art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej odmówił dokonania oględzin placów budowy, wskazując, iż przeprowadzenie dowodu z oględzin nie jest konieczne, gdyż dokonano już oględzin placów, kwater i turbin na terenie "D". Według skarżącego, dokonane oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków. W dalszej kolejności, skarżący przedstawił zakres, wartość prac wykonanych na terenie "D" oraz wykonawców tych prac. Podniósł, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka "A" wykonała wszystkie zlecone prace, jednakże żaden z podwykonawców spółki "A", w tym podatnik, nie wykonał zleconych prac budowlanych, że wszyscy wymienieni w skardze podwykonawcy wystawili tzw. puste faktury opiewające łącznie na 89,53% wartości wykonanych robót. Ponadto, skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej zajął ww. stanowisko mimo, iż: nie kwestionował faktu wykonania całości robót; prace były wykonywane na terenie zamkniętym, chronionym, na który teren wstęp pracowników oraz wwóz sprzętu budowlanego był możliwy wyłącznie na podstawie przepustek wystawionych przez upoważnionych pracowników "D"; na żądanie organu kontroli skarbowej wszystkie przepustki wystawione w latach 2004 -2005 zostały przekazane organowi kontroli skarbowej; organ kontroli skarbowej przesłuchał wszystkie osoby, które otrzymały przepustki do pracy "na popiołach" ustalając, że zostały one wydane właścicielom spółki "A" oraz zatrudnionym przez nich pracownikom, a także podwykonawcom oraz zatrudnionym przez nich pracownikom, a także pracownikom nierejestrowanym zatrudnionych na podstawie umów ustnych; organ kontroli skarbowej otrzymał także wszystkie przepustki wystawione na wwóz "na popioły" ciężkiego sprzętu budowlanego i ustalił, że ciężki sprzęt budowlany był wwożony wyłącznie przez spółkę "A" i jej podwykonawców; pracownicy organu kontroli skarbowej przesłuchali inspektora nadzoru – A.T., kierownika budowy – J.K., wspólników spółki "A" oraz wszystkich podwykonawców pracujących na składowisku popiołów "D", którzy jednoznacznie stwierdzili, że prace ziemne na kwaterze 1/2 oraz na placach składowych wykonywali wyłącznie znani im podwykonawcy spółki "A". W tej sytuacji, według skarżącego, przyjęte przez organ kontroli skarbowej stanowisko, jakoby podwykonawcy spółki "A", w tym podatnik, nie wykonali zleconych im robót na składowisku popiołów "D" jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Następnie, skarżący wskazał, że - zgodnie z jednoznacznym brzmieniem treści zlecenia wykonania opinii - przedmiotem ekspertyzy miało być określenie wartości robót wykonywanych przez podatnika. Nie było natomiast celem ekspertyzy określenie, w ramach jakich technologii i z użyciem jakich urządzeń technicznych prace te powinny być wykonane. Zawarte w ekspertyzie rzeczoznawcy wielkości dotyczące nakładów rzeczowych, w tym robocizny i sprzętu, wynikają z normatywów określonych w katalogach nakładów rzeczowych (KNR). Realne wykonywanie robót budowlanych, co wiadomo z praktyki i doświadczenia życiowego, w sposób istotny odbiega od wartości i technik przyjętych w katalogach nakładów rzeczowych, czego rzeczoznawca nie kwestionował i czemu dał wyraz podczas przesłuchań prowadzonych przez pracowników urzędu kontroli skarbowej. Skarżący wskazał, że wielkości roboczogodzin należy skorygować w znacznym stopniu z uwagi na archaiczność przewidywanych przez KNR technologii, np. w kosztorysie "przygotowanie miejsc magazynowanych i placu budowy" rzeczoznawca przewidział w pozycji 1 rozebranie, ręczne rozbicie elementów konstrukcji betonowych, zbrojonych na mniejsze elementy i przygotowanie do załadunku. W pozycji tej KNR nie przewiduje żadnych narzędzi. Dlatego też, kosztorys przewiduje na rozbieranie tych konstrukcji 858 roboczogodzin. Dotyczy to pracy ręcznej pracowników niewykwalifikowanych, rozbijających konstrukcje żelbetonowe młotkami i przecinakami. Zastosowanie zaś do cięcia tych konstrukcji nowoczesnych elektronarzędzi, typu pił do cięcia betonu wyposażonych w tarcze diamentowe, powoduje wzrost wydajności rzędu minimum 10 razy. Skarżący podniósł, że, uzasadniając przyjęcie takiego rozstrzygnięcia, organ kontroli skarbowej wskazał na następujące ustalenia: a) podatnik nie zatrudniał własnych pracowników i nie posiadał żadnego sprzętu wskazanego przez rzeczoznawcę, b) nie używał do wykonywania prac spychacza i nie kupował od innych podmiotów usług sprzętowych, c) nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami, d) systematycznie dokonywał wypłat gotówkowych zaraz po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT. Odnosząc się do tych twierdzeń skarżący podniósł, iż zarówno podczas przesłuchań, jak i w opinii uzupełniającej rzeczoznawca - inż. E.G., przyznał, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR. Dlatego też, według skarżącego, niedopuszczalne jest bezrefleksyjne przyjmowanie danych wynikających z KNR, co do rzekomego zapotrzebowania skarżącego, np. na robociznę oraz użycie niektórych urządzeń technicznych. Skarżący zauważył także, iż nakłady na pracę ciągnika i beczkowozu ciągnionego wiążą się ze specyficzną techniką zraszania popiołów poprzez ich polewanie z beczkowozu. Możliwe są jednak i inne techniki. Na składowisku popiołów "D" zrezygnowano ze zraszania popiołów z beczkowozów i zastosowano system deszczowni. Na wykorzystanie przez skarżącego deszczowni wskazywał obok biegłego także J.M., zeznając w innych postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, że w 2005 r. jego pracownicy S. i W. wykonywali na terenie "D" prace związane z wykonaniem zasilania do zraszaczy. Skoro organ kontroli skarbowej posiadał wiedzę, że skarżący do zraszania popiołów nie stosował beczkowozu, to niezasadne były podnoszone przez organ kontroli skarbowej sugestie, jakoby istniało w rzeczywistości zapotrzebowanie na pracę ciągnika i beczkowozu. W dalszej kolejności skarżący wskazał, iż jego wyjaśnienia złożone co do niestosowania przy zraszaniu gruntu beczkowozu i polewaczek, organ odwoławczy skomentował, podnosząc, iż biegły zeznał, że istotnie spółka "A" zakupiła przewody, które rozprowadzała po kwaterze. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe świadczyło, iż zakupiono przewody, ale brak jest stwierdzenia, aby podwykonawcy zrezygnowali ze stosowania beczkowozów i posługiwali się tylko przewodami PCV. W ocenie skarżącego, powyższa ocena organu podatkowego była sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym i miała charakter dowolny, co stanowiło obrazę przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie, skarżący podniósł, iż dla zagęszczania gruntu na kwaterze 1/2 używał walca, który na placu budowy pozostawił Ś. późną jesienią 2004 r. Wszyscy podwykonawcy korzystali z tego sprzętu, bez uzgodnienia z właścicielem, który tę okoliczność potwierdził. Z kolei do prac przy budowie dróg, do których potrzebny był żuraw samochodowy, podatnik korzystał z pomocy J.C., wykorzystując posiadaną przez niego ładowarkę. Tymczasem, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż irracjonalne jest, aby przedsiębiorcy swoim sprzętem bez żadnego wynagrodzenia wykonywali prace, które zgodnie z zawartą umową miał wykonać skarżący, lub też udostępniali skarżącemu swój ciężki sprzęt wraz z paliwem. Z tego też powodu, nie dano wiary twierdzeniom strony, iż do budowy drogi była używana ładowarka J.C., którą on osobiście obsługiwał. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja, zdaniem skarżącego, nie odwołuje się do doświadczenia życiowego. Ponadto, z zeznań A.T. wynika, że na składowisku popiołów "D" pracował mniej więcej ten sam zespół podwykonawców, z którymi spotykała się na innych inwestycjach realizowanych przez spółkę "A" na rzecz "D". Oznacza to, że znali się oni wcześniej i współpracowali ze sobą, dlatego też między innymi zgodzili się pracować w jednej strefie. Jest oczywiste, że tego typu przysługa, jak pomoc udzielona przez J.C. przy budowie dróg, w ciągu rocznej pracy na tej samej budowie, nie jest czymś irracjonalnym, gdyż ktoś udzielający pomocy może liczyć na rewanż ze strony partnera w sytuacji, gdy sam potrzebuje pomocy. Odnośnie do liczby ujętych w opinii rzeczoznawcy roboczogodzin, skarżący wskazał, że rzeczoznawca trafnie ocenił stan faktyczny wskazując, iż skarżący mógł sam wykonać przypisane mu prace. Jednak, jak wskazano, skarżący korzystał z pomocy pracowników (będących na karcie podatkowej), których zatrudnienia nie wykazał. Teoretycznie, skarżący mógł wykonać te prace samodzielnie, a w praktyce zatrudniał pracowników, choć odbywało się to w sposób niesformalizowany. Podatnik podniósł, iż wydajność pracy założona w katalogu nakładów rzeczowych miała charakter statystyczny i odpowiada wydajności przeciętnej, takiej, jaką ma osoba niewykwalifikowana. Nawet przy stosunkowo prostych pracach pracownik posiadający wysokie kwalifikacje, tak jak skarżący, wykazywał wydajność wyższą od przeciętnej od dwóch do trzech razy. Następnie, podniesiono, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji próbował wykazać, że skarżący nie używał przy wykonywaniu prac spychacza. Tymczasem, według skarżącego, wszyscy świadkowie, potwierdzali, że widzieli go przy wykonywaniu prac oraz, że nikt inny prac ziemnych w miejscu kwatery 1/2 nie wykonywał, że pracował zagęszczarkami i spychaczem, dlatego, zeznania wszystkich świadków, w tym i jego, należy oceniać w kontekście ustalonych faktów, a nie analizy rzekomych sprzeczności w zeznaniach lub oceny stopnia szczerości składanych wyjaśnień. Wobec tego, ustalenia organów podatkowych mają dowolny charakter. Skarżący stwierdził, że składane przez świadków zeznania na temat tego samego zdarzenia różnią się od siebie, w przypadku tych samych świadków, w zależności od upływu czasu, charakteru zadawanych pytań i stopnia dociekliwości przesłuchującego, a w przypadku różnych świadków od indywidualnej percepcji zdarzenia. Ponadto, skarżący odnosząc się do faktu nieprzedłożenia dokumentacji dotyczącej zakupów towarów i usług, stwierdził, iż nie miał obowiązku przechowywania dowodów zakupu paliwa, narzędzi oraz zakupu usług sprzętowych od innych firm. Skoro nie miał obowiązku przechowywania takich dowodów, to organ kontroli skarbowej nie mógł się powoływać na brak tych dowodów jako na okoliczność obciążającą, zaś takie działanie organów podatkowych narusza zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do okoliczności systematycznego dokonywania wypłat gotówkowych zaraz po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, skarżący podniósł, że w odwołaniu od decyzji wskazał, iż taki wniosek organu kontroli skarbowej nie opiera się na przytoczonych dowodach i jest wynikiem błędnej analizy konta bankowego oraz dowolnej interpretacji działania skarżącego. Odnosząc się do zarzutu pozorności umów zawieranych ze zleceniodawcami, skarżący wskazał, że praktyką powszechną stosowaną przez przedsiębiorstwa budowlane jest sporządzanie szczegółowych kosztorysów, w których ustala się zakres robót do wykonania i zapotrzebowanie na niezbędne materiały. Takie umowy zawierane są jednak na szczeblu, na którym działa inwestor i główny wykonawca. Z opinii rzeczoznawcy dołączonej do akt sprawy wynika jednoznacznie, że na podstawie dokumentacji technicznej inwestycji przez głównego wykonawcę firmę "P" zostały sporządzone szczegółowe kosztorysy określające zakres prac, które należało wykonać oraz potrzeby materiałowe. Na tej podstawie została podpisana umowa o roboty budowlane pomiędzy "D" a głównym wykonawcą - firmą "P". Na niższych szczeblach organizacyjnych wykonawstwa żadnych kosztorysów już nie sporządzano, gdyż nie były potrzebne, a konkretne ustalenia zapadały w sposób: "stąd dotąd". Nieprawdziwa jest więc teza, że zleceniodawca nie określił skarżącemu parametrów ilościowych i jakościowych zlecenia. Skarżący posiadał wiedzę, że prace musi wykonać zgodnie z dokumentacją techniczną i sztuką budowlaną oraz, że parametry zarówno ilościowe jak i jakościowe zostaną zweryfikowane bezpośrednio po wykonaniu robót przy odbiorze prac. Wynika to stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające", tzn. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Dlatego też, kontrola jakości wykonania prac, przestrzegania parametrów jakościowych i ilościowych, a także ocena terminowego i prawidłowego wykonania tych prac odbywała się na bieżąco i na bieżąco też były zgłaszane zastrzeżenia co do jakości wykonania prac. Skarżący wskazał także na zmienność stanowiska organu kontroli skarbowej, w odniesieniu do której to zmienności organ odwoławczy nie zajął żadnego stanowiska, mimo iż na potrzebę oceny tego faktu wskazywał w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Według skarżącego, organ kontroli skarbowej nigdy nie kwestionował faktu wykonania prac przez skarżącego, dlatego zarzut sformułowany w zaskarżonej decyzji, że nie wykonał zleconych mu prac, jest niezrozumiały. Niedopuszczalna jest diametralna zmiana stanowiska organu bez przedstawienia, jakie nowe dowody i w jaki sposób spowodowały zmianę stanowiska organu kontroli skarbowej. W protokole z kontroli oraz w piśmie z dnia 7.01.2009 r. organ kontroli skarbowej zarzucił skarżącemu, że co prawda wykonał przyjęte zlecenia, natomiast wartość wykonanych prac została drastycznie zawyżona i w 2005 r. wynosi [...]. Wynagrodzenie to organ kontroli skarbowej określił jako "rzeczywistą wartość robót". Według skarżącego, zmiana stanowiska organu kontroli skarbowej co do faktycznego wykonania prac spowodowana jest artykułami zamieszczonymi w "Rzeczypospolitej", z których wynika, iż nie ma możliwości oszacowania obrotu dla celów podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy obligujące go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A" i firmy "H" dotyczących prac budowlanych na terenie "D" obejmujących: szalowanie i wykonanie fundamentów pod rurociągi pulpy, budowę składowiska popiołożużla, przygotowanie placów mieszanki biologicznej, a także roboty budowlane w budynku położonym [...] przy ul. [...], udokumentowane fakturą VAT na rzecz spółki "A" na kwotę netto [...], podatek VAT w kwocie [...], które to usługi - według organów podatkowych - dokumentowały czynności w rzeczywistości nie wykonane przez podatnika. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący podatnik nie wykonał robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika i zeznań innych podwykonawców spółki "A", jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia "D", tj. A.T. - inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, która zeznała, że nie zna M.S., a zagęszczarki ręczne służyły do zagęszczania podłoża w miejscach niedostępnych dla walców, płyty betonowe tworzące drogę były układane wyłącznie przy użyciu dźwigu, ich przeciąganie groziłoby ich połamaniem oraz kierownika budowy – J.K., który zeznał, że wszyscy ludzie, którzy mieli pracować przy użyciu ciężkiego sprzętu (wywrotki, ładowarki, spychacze) musieli okazać dokumenty stwierdzające ich uprawnienia i, że nie zna osobiście M.S., a nadto, zeznania M.W., który zeznał, iż nazwisko S. jest mu znane, ale nie jest pewien, czy pracował przy ul. [...] i nie wie, co mógł tam robić, a także wspólników spółki "A", którzy nie potrafili sprecyzować miejsc, w których roboty budowlane miałby wykonywać skarżący, wykazała że – jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe – skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Tę ww. ocenę potwierdziła także opinia powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E.G., który - dodatkowo - został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez M.S.w okresie 1 lutego 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Analiza tej opinii dokonana przez organy podatkowe w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy wykazała, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez samego skarżącego. W opinii tej biegły jasno i jednoznacznie wykazał, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponował skarżący. Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR – wbrew zarzutom skargi – nie została bezrefleksyjnie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że w tej konkretnej sprawie skarżący wykazał, iż dysponował nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Ponadto, skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Skarżący także nie przedstawił dowodów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z KNR. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii ww. biegłego co do wartości robót zrealizowanych przez samego skarżącego nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w dowodach zaproponowanych przez skarżącego, a właściwie w ich braku. Podobnie należy ocenić zarzuty i argumentację skarżącego co do znacznego zawyżenia przez biegłego roboczogodzin koniecznych na wykonanie określonych zadań z uwagi na korzystanie przez skarżącego ze znacznie wydajniejszego sprzętu i urządzeń, niż to przewidział biegły na podstawie KNR. Z argumentacji zawartej bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego - który został dodatkowo przesłuchany w sprawie w celu wyeliminowania wątpliwości, m.in. co do jakości sprzętu używanego przez skarżącego, a następnie wydał opinię uzupełniającą - wyliczona została po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od jakości sprzętu, którym dysponował skarżący. A, ta okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej. W szczególności, zaś w podnoszonej przez skarżącego kwestii stosowania deszczowni, a nie beczkowozu do zraszania popiołów, skarżący nie wykazał, aby spółka "A", jeżeli założyć, że deszczownia funkcjonowała już w czasie, gdy skarżący wykonywał zraszanie popiołów, zleciła skarżącemu wykonywanie czynności zraszania właśnie przy wykorzystaniu należącego do niej systemu deszczowni. Natomiast, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że system deszczowni był instalowany w "D" nie oznacza jeszcze, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że skarżący go wykorzystywał i to na tym terenie, na którym miał wykonywać czynności zraszania. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w "D" wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, należy wskazać, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do "D", na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez skarżącego jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustkowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób. Kwestię korzystania przez skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A" organy podatkowe także oceniły prawidłowo. Skoro bowiem skarżący nie wykazał, aby ponosił koszty czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie "D", jak prawidłowo oceniły to organy, nie zasługuje na wiarę. Ponadto, organy ustaliły, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT i charakter tych wypłat (a vista oraz wypłaty bankomatowe), przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług, dodatkowo, wzmacniają argumentację organów podatkowych, iż skarżący robót o wykazanej w fakturach wartości nie mógł wykonać. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Za nieuzasadnione także skład orzekający w sprawie uznaje zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w "D" z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków, bowiem takie oględziny – jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy – nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam skarżący jako argument na dowód tego, że praktyką powszechną jest, iż przedsiębiorstwa budowlane nie sporządzają szczegółowych kosztorysów, ani odbiorów prac, co wynika stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające", tj. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Dlatego też, według skarżącego, kontrola jakości wykonania prac, przestrzegania parametrów jakościowych i ilościowych, a także ocena terminowego i prawidłowego wykonania tych prac odbywała się na bieżąco i na bieżąco też były zgłaszane zastrzeżenia co do jakości wykonania prac. Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, wiedza jaką nabyliby ewentualnie pracownicy organu podczas czynności oględzin miejsc, w których wykonywane były roboty budowlane, nie wzbogaciłaby ich na tyle, aby uzyskali oni zdolność dokonywania oceny wielkości placów budowy, czy stosowanych technologii, gdyż ta zdolność wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, a taką miał powołany w sprawie rzeczoznawca budowlany. Zarzut zmienności stanowiska organu kontroli skarbowej w sprawie jest, według składu orzekającego, niezrozumiały, skoro postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest statyczne, lecz charakteryzuje się dynamiką i etapowością, podczas której to organ uzupełnia materiały dowodowe i na nowo ocenia zgromadzone dowody, co może wpływać na zmianę stanowiska organu, a następnie dokonuje subsumcji stanu prawnego do przyjętego stanu faktycznego. Jednak, w sprawie tej organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnej radykalnej zmiany stanowiska co do oceny materiału dowodowego, aczkolwiek dostrzegalne jest w sprawie wahanie organu, czy ustalony i przyjęty w sprawie stan faktyczny zakwalifikować do dyspozycji ust. 1, czy też ust. 2 art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), do której to kwestii skład orzekający odniesie się dalej, w toku analizy przepisu art. 108 tej ustawy. W tej sytuacji, w dalszej kolejności konieczne jest odniesienie się do uregulowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty niektóre kontrolowane okresy. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także normę wyrażoną w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którą wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, aczkolwiek jego ustępu 2, a nie 1, skoro skarżący podatnik wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, tj. o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez spółkę "A" i firmę "H". Subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie do dyspozycji art. 108 ust. 2 tej ustawy, nie stanowi, według składu orzekającego w sprawie, wady skutkującej koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem sankcja wynikająca z ust. 1 i z ust. 2 art. 108 jest ta sama. Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.