II FSK 208/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 587/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1089 (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., I SA/Bd 587/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez M. S. (zwany dalej: skarżącym, podatnikiem) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało między innymi, że decyzją z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 41.157 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 9.425 zł. Organ odnosząc się do możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności poza systemem bankowym w wysokości 100.000 zł wskazał, że okoliczności tej nie można uznać za uprawdopodobnioną, bowiem wyliczenia przedstawione w zaskarżonej decyzji były w tym zakresie poprawne. Uznano zatem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo pomniejszył przychody uzyskane z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej o należności, a więc o kwoty przychodów należnych a nieotrzymanych. Fakt spłaty części z nich w 2004 r., jako wiążący się z przepływem środków, został uwzględniony w przychodach przez organ odwoławczy. W tym zakresie organ podał, że wskazywana przez skarżącego kwota 195.879,77 zł wynikała nie tylko z nadwyżki dokonanych przez P.W. "L." wpłat na rzecz strony w 2003 r. nad środkami przekazanymi w tym roku tej firmie, ale przede wszystkim wynikała ona z dofinansowania firmy skarżącego przez P.W. "L." przed 2003 r., co w konsekwencji skutkowało zwiększeniem przychodów skarżącego. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący pominięcia kwoty 28.000 zł otrzymanej przez stronę w 2003 r. od matki. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, organ wskazał, że podatek naliczony wchodzi w skład ceny, jaką skarżący musiał zapłacić za zakupione towary i jako taki stanowił część wydatków. Podatek należny stanowił natomiast część ceny sprzedaży, jaką strona otrzymywała zbywając towary i jako taki był częścią pozyskiwanych środków. Zdaniem organu, także wskazywane przez podatnika okoliczności dotyczące nabycia środków trwałych w latach 2000 - 2001 przez ojca – R. S. oraz dziadka – J. S. nie mogły wpłynąć na wysokość przyjętych na początek 2004 r. oszczędności. W tym zakresie organ wskazał, że w latach 2000 - 2004 to skarżący był jedynym właścicielem M. i jak wynikało z dokumentacji firmy, to on dokonał tych zakupów. W innych przypadkach, gdy strona otrzymywała środki od firmy P.W. "L.", fakt ten był dokumentowany. W ocenie organu nawet gdyby uznać przedmiotową okoliczność za udowodnioną, to i tak nie miałaby ona wpływu na wysokość uznanych oszczędności. Przyjęta przez organ pierwszej instancji metodologia ustalania wysokości oszczędności doprowadziła do uznania za możliwe do zgromadzenia kwoty 11.971,07 zł. Wyliczenia oszczędności poza systemem bankowym były, więc w swej istocie wyliczeniami dotyczącymi wszystkich możliwych do zaoszczędzenia środków. Pomimo, że analiza lat poprzednich nie pozwalała na przyjęcie oszczędności ponad kwotę 11.971,07 zł, oprócz tak ustalonej kwoty oszczędności, przyjęto także oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych - a więc oszczędności, które nie wynikały z dokonanych wyliczeń. Łącznie uznano stan oszczędności na początek roku w kwocie 52.928,27 zł. Przyjęta kwota oszczędności na rachunkach bankowych wyniosła 40.957,20 zł. Natomiast wydatki na zakup środków trwałych w latach 2000 - 2001 wyniosły 38.517,76 zł. Gdyby więc przyjąć, że wydatki na zakup środków trwałych nie zostały sfinansowane przez skarżącego, to i tak pozwoliłoby to na zwiększenie oszczędności o kwotę mniejszą niż kwota środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek 2004 r. - a łącznie do kwoty 50.488,83 zł. Ustosunkowując się do wskazywanej przez stronę kwoty 100.000 zł oszczędności, organ podkreślił, że brak było powodów, dla których środki tej wysokości miałyby być przechowywane poza systemem instytucji finansowych. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości 1.562.242,99 zł. Uzyskane natomiast środki finansowe na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków stanowiły kwotę 1.549.676,44 zł. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad możliwymi do pozyskania środkami finansowymi wyniosła 12.566,55 zł, organ stosując stawkę podatku w wysokości 75% ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 9.425 zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy jej stanu faktycznego. Nie uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego podatnik mógł jedynie poza kontami bankowymi zgromadzić wyłącznie kwotę 11.971,07 zł. a nie więcej tak jak twierdził, iż była to kwota 100.000 zł. wliczając w to wszystkie oszczędności także te na kontach bankowych. Argumentacja organu w tym zakresie była w ocenie sądu nieprzekonująca a taka powinna być zgodnie z zasadą przekonywania podatnika o słuszności rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że nie przesądza sprawy a jedynie wskazuje na wątpliwości, które organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien szczegółowo wyjaśnić. Wątpliwości sądu budziło zwłaszcza opieranie się organu na zapiskach w kalendarzu ojca skarżącego. Dlatego uznano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. poprzez ustalenie, że zgromadzone przez skarżącego pieniądze na koniec 2003 r. wynosiły 52.928,27 zł, a nie jak strona wskazała w oświadczeniu kwotę 100.000 zł, wliczając w to wszystkie oszczędności- nie wskazując przyczyn, dla których takie wyliczenie organu jest prawidłowe. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, tj.: - stwierdzenie, że "zdaniem sądu organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia stanu faktycznego", takie stwierdzenie sądu nie wyjaśnia, czego organ podatkowe nie ustaliły. Sąd uchybił tym samym ustawowym przepisom obligującym sąd do wyjaśnienia sprawy, czyli naruszył wskazane przepisy prawa, - stwierdzenie, "że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego podatnik mógł jedynie poza kontami bankowymi zgromadzić wyłącznie kwotę 11.971,07 zł a nie więcej jak twierdzi strona, iż była to kwota 100.000 zł wliczając w to wszystkie oszczędności, także te na kontach bankowych. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wskazał, na czym opiera się stwierdzenie, że "argumentacja organu w tym zakresie jest nie przekonywująca, a taka powinna być zgodnie z zasadą przekonywania podatnika o słuszności rozstrzygnięcia.", - uznanie, że sąd "... wskazuje na wątpliwości, które organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien szczegółowo wyjaśnić. Budzi wątpliwości sądu zwłaszcza opieranie się organu na zapiskach w kalendarzu ojca skarżącego". Sąd nie wskazał jakie wątpliwości organ podatkowy winien szczegółowo wyjaśnić przeprowadzając postępowanie podatkowe w sprawie ponownie. W szczególności, na czym polega zarzut sądu, co do oparcia się organu na zapiskach zawartych w kalendarzu ojca skarżącego, skoro to strona wskazała ojca jako osobę, która zarządzała jego przedsiębiorstwem. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy wskazać, że realizując dyspozycję normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne powinny w wytycznych, co do dalszego postępowania nie tylko wskazywać potrzebę usunięcia naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale przede wszystkim mając na względzie konkretny stan faktyczny, formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy. Ogólność wskazówek, co do dalszego postępowania może świadczyć o mało wnikliwym rozpoznaniu problemów prawnych i faktycznych, które powstały na gruncie analizowanych spraw, co może być zarzutem wadliwej oceny sprawy, która swój wyraz znajduje w uzasadnieniu orzeczenia w części przedstawienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 384/09, LEX nr 596427). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej spraw należy wskazać, że sąd pierwszej instancji w zaskarżanym wyroku naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Za uzasadnione należy bowiem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżone uzasadnienie nie wskazuje, czego organ podatkowe nie ustaliły, jakie wątpliwości organ podatkowy winien szczegółowo wyjaśnić przeprowadzając postępowanie podatkowe w sprawie ponownie oraz na czym opierało się stwierdzenie, że "argumentacja organu w tym zakresie jest nie przekonywująca, a taka powinna być zgodnie z zasadą przekonywania podatnika o słuszności rozstrzygnięcia". 10. Argumentacja sądu pierwszej instancji nie uwzględnia bowiem specyfiki postępowania podatkowego z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu. W tego rodzaju postępowaniu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10, POP 2012/2/165). Należy również zauważyć, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 792/09, LEX nr 745865). Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. Kwestionując dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego sąd wskazał, że jego wątpliwości budziło opieranie się organu na zapiskach w kalendarzu ojca skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważaniom sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie towarzyszy odniesienie się do całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Sąd nie uwzględnił wynikających z decyzji organów podatkowych obu instancji szczegółowej analizy kwestii zgromadzonych przez podatnika oszczędności. W zakresie zaś oparcia się przez organ podatkowy na zapiskach kalendarza ojca skarżącego uwadze sądu pierwszej instancji umknął fakt, że to skarżący wskazał ojca jako osobę, która zarządzała jego przedsiębiorstwem oraz tego, że ani skarżący, ani jego ojciec nie podnosili zarzutu wadliwości przedmiotowych zapisków. 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć by zaskarżony wyrok spełniał przesłanki określone w art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. Zawarte bowiem wskazania, co do dalszego postępowania w rozumieniu tego przepisu muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być ponadto wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ administracji sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., II FSK 2591/10, LEX nr 1170771). Dlatego też za trafny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. 12. Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji oceni przeprowadzone postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie a w szczególności oceni kwestię zgromadzenia przez podatnika kwoty pieniężnej poza kontami bakowymi, uwzględniając zasady prowadzenia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).