I FSK 49/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 816/10 w sprawie ze skargi V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 października 2010r., sygn. akt I SA/Bd 816/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. w T. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów oraz świadczenia usług. Czynności te dokumentowane są fakturami. Obecnie wystawia i dostarcza kontrahentom oryginały faktur w wersji papierowej, a kopie faktur przechowuje w wersji papierowej. Wnioskodawca zamierza przechowywać kopie wystawionych faktur w formie elektronicznej. Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem czy możliwe jest przechowywanie kopii faktur dokumentujących sprzedaż towarów lub wykonywanie usług, w formie elektronicznej w systemie księgowym, w którym zostały wystawione oryginały tych faktur? W ocenie Spółki, żaden przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), ani rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.) nie nakazuje przechowywania kopii faktur w formie materialnej, tzn. papierowej. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej formy przechowywania kopii faktur. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na przepisy, tj.: art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, § 19 i § 21 ust. 1 – 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r., stwierdził, że nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Następnie przywołując art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.); art. 244, art. 245, art. 247 ust. 2 wymienionej dyrektywy, wyraził zdanie, że przepisy te wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Przepisy art. 246 i 247 Dyrektywy stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów (systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu. 2.3. W skardze skierowanej do Sądu, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego. Podkreśliła, że ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. jak i w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie określa sformułowania "materialna" (papierowa) dla oznaczenia formy w jakiej faktura powinna być wystawiana. Oznacza to, że dopuszczalne jest wystawianie i przechowywanie faktur w każdej formie, która pozwala na identyfikację faktury. Ustawodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jednej formy przechowywania faktur. Nakazuje natomiast przechowywać je do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, dopuszczalne jest przechowywanie kopii faktur w elektronicznym systemie księgowym, który pozwala na ich wydrukowywanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Spółka wskazała, że państwo polskie wprowadziło przepisy nakazujące przechowywanie faktur wyłącznie w takiej postaci w jakiej zostały przesłane i udostępnione. Dyrektywa przyznaje ustawodawcy krajowemu kompetencje do wprowadzenia takich nakazów, jednakże polski ustawodawca nie wydał przepisów nakazujących przechowywanie faktur wyłącznie w tej formie w jakiej zostały wystawione. Zdaniem skarżącej, również przepisy art. 246 i 247 Dyrektywy 2006/112/WE nie nakładają na podatnika obowiązku drukowania kopii faktur w celu ich przechowywania. Przepisy także nie wprowadzają zakazu przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Spółka wskazała, że powyższe stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt l FSK 1169/08. Według Spółki, za powyższym stanowiskiem przemawia także zasada proporcjonalności wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez Dyrektywy. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd przyjął, że spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy jest możliwość przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Zdaniem Sądu, ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, a jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy o tym art. 247 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy. Każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w przypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Sąd wskazując na § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. stwierdził, że polski prawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidział jedynie warunek przechowywania faktury w oryginalnej postaci, nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Zdaniem Sądu, literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Sąd wskazał, że przedstawione wyżej stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08, a także wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010r., I SA/Bd 499/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Op 215/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 592/10. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj.: § 21 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z § 19 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., a także z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wymóg zachowania oryginalnej postaci przechowywanej faktury spełniony jest także wtedy, gdy kopia faktury VAT wystawionej w formie papierowej, przechowywana jest w formie elektronicznej; 2. postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej można zakreślić w sprawie kwestię sporną. Jej istotą jest to czy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, w oparciu o przywołane przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego, że istnieje możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powstały spór jest tożsamy w kwestii którego wypowiadały się już sądy administracyjne. Należy tutaj wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10, z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1682/10, z dnia 3 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1169/08. W tym ostatnim orzeczeniu, na które powołał się również Sąd pierwszej instancji, przyjęto przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Pogląd taki należy podzielić. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w § 21 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Zgodzić się więc należało z Sądem pierwszej instancji, że polski prawodawca korzystając z możliwości przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidział jedynie warunek przechowywania faktury w oryginalnej postaci, nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. Jak trafnie argumentował Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych. W tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: § 21 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z § 19 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., a także z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 247 ust. 1 i 2 nie mają uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nie prowadzi do konkluzji, że skoro została wystawiona faktura w formie papierowej to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Tym samym, uchylając zaskarżoną interpretację nie naruszył powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 orzekł jak w sentencji.