II FSK 117/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 473/10 w sprawie ze skargi Ośrodka [...] w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 października 2010 r., I SA/Ke 473/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi Ośrodka [...] w S. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1 lipca 2008 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów o dzieło przy realizacji projektu finansowanego ze środków pozyskanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (dalej: "ZPORR"). Skarżący podał, że jest beneficjentem projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach ZPORR. Do wydatków kwalifikowanych zalicza m.in.: wydatki na usługi doradcze i szkoleniowe. Wynagrodzenia z tego tytułu są wypłacane osobom fizycznym zatrudnionym bezpośrednio przez skarżącego na podstawie umów o pracę i umów o dzieło. Faktycznie środki na finansowanie programu pochodzą z bezzwrotnej pomocy funduszy UE. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy wynagrodzenia wypłacane w ramach tego programu osobom fizycznym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie to ma zastosowanie, gdyż decydujące jest faktyczne pochodzenie środków na finansowanie przedsięwzięcia, a nie ich dystrybucja. 3. W indywidualnej interpretacji z 2 października 2008 r., Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę nie podlegają wskazanemu zwolnieniu, bowiem w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z 5 listopada 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do WSA na powyższą interpretację skarżący nie zgodził się z oceną organu, że wynagrodzenia wskazanych osób w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, która wymieniona jest w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem strony, organ dokonał wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., czym naruszył jego istotę. 5. Wyrokiem z 12 lutego 2009 r. WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że w związku z uchybieniem trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji w sprawie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 7 października 2008 r. interpretacji Ministra Finansów z 2 października 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji, uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. 6. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną i zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 146 § 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14 d i art. 14 o § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje również jej doręczenie. 2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 i art. 14o § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji powinien uchylić interpretację indywidualną. 7. Wyrokiem z 11 sierpnia 2010 r., II FSK 745/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach. W uzasadnieniu NSA wskazał, że trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd WSA w świetle uchwały z 14 grudnia 2009 r. całej Izby Finansowej NSA, II FPS 7/09, nie jest zgodny z prawem i w związku z tym, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. 8. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Kielcach stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty skarżącego za uzasadnione. Z uwagi na ustalenie, że przesłanka z art. 21 ust.1 pkt.46 a u.p.d.o.f. nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b ww. artykułu. W ocenie sądu stanowisko organu dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt.46 jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Źródłem przychodu są "środki pomocowe" pochodzące od wskazanych w w/w przepisie podmiotów. Sąd pierwszej instancji podzielił utrwalony w orzecznictwie pogląd, że sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. W swoim wywodzie sąd zaznaczył, że nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżący jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy UE przeznaczonych na wykonanie określonego projektu realizowanego w ramach ZPORR. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska, a zatem środki te należało uznać za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, sąd uznał za wadliwą. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić powyższą wykładnię, rozpatrzyć przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i udzielić odpowiedzi na zadane w interpretacji pytania. 9. Minister Finansów w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił jemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nabywa przedmiotowe zwolnienie gdy pierwotnym źródłem pochodzenia otrzymanych przez niego środków była bezzwrotna pomoc uzyskana od podmiotów wskazanych w tym przepisie zatem przesłanka pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy spełniona jest również wtedy gdy beneficjent wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych, wobec czego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pierwotnym źródłem pochodzenia środków pieniężnych było źródło, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zatem dochody uzyskane przez osoby zatrudnione do realizacji projektu będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania. - art. 84 Konstytucji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności. Z uwagi na powyższe zarzuty organ wniósł o: 1/ uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie 2/ uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, 3/ zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie jest w sprawie kwestionowane, że wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych zostały zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/9 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych ( Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.). Opierają się one na przyjęciu m.in. zasady koncentracji środków priorytetowych, partnerstwie, subsydiarności oraz dodatkowości – a więc konieczności uzupełniania środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Organ interpretujący nie kwestionuje również sposobu wypłaty przedmiotowych środków, który określają przepisy krajowe, tj. art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju: "dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji (...) części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii", jakkolwiek wywodzi z tej treści odmienne konsekwencje prawnopodatkowe, w kontekście przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju zasada zwrotu poniesionych w ramach programów pomocowych wydatków kwalifikowanych, będąca jedną z naczelnych zasad funkcjonowania funduszy strukturalnych, nie może być interpretowana w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w konstruowaniu przedmiotowej ulgi podatkowej. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10). W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków Unii Europejskiej będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Zaprezentowana powyżej wykładnia nie narusza art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten stanowiący o obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych nie wyklucza zastosowania zwolnień i ulg podatkowych, jeżeli mają one swoje ustawowe umocowanie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji