I SA/Ke 473/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi Ośrodka Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Ośrodka Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej w S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 1 lipca 2008 roku wnioskodawca Ośrodek Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej w S. ( powoływany dalej jako OPiWPR) wystąpił z wnioskiem o o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów o dzieło przy realizacji projektu finansowanego ze środków pozyskanych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W przedmiotowym wniosku OPiWPR podał, że jest beneficjentem projektu "Wiedza i kapitał motorem rozwoju przedsiębiorczości w powiecie staszowskim" Umowa nr Z/2.26/II/2.5/9/05/U/3/05, na którego realizację zawarł umowę z Województwem Świętokrzyskim reprezentowanym przez Marszałka Województwa. Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego. Do wydatków kwalifikowanych należą między innymi wydatki na usługi doradcze i szkoleniowe. Wynagrodzenia z tego tytułu są wypłacane osobom fizycznym zatrudnionym bezpośrednio przez Ośrodek Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej na podstawie umów o pracę i umów o dzieło. Faktycznie środki na finansowanie programu pochodzą z bezzwrotnej pomocy funduszy Unii Europejskiej. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy wynagrodzenia wypłacane w ramach tego programu osobom fizycznym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie to ma zastosowanie, gdyż decydujące jest faktyczne pochodzenie środków na finansowanie przedsięwzięcia, a nie ich dystrybucja. Na potwierdzenie tej argumentacji, wnioskodawca powołał się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Rz 490/07, WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1555/2006, WSA w Lublinie z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 339/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wa 2165/07. Wskazywał, że ustawodawca użył w przedmiotowym przepisie słowa "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania. Oznacza to, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Istota funduszy strukturalnych i pomocy udzielanej z tych funduszy polega na tym, że środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Środki te winny stanowić wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie realizacją powyższej zasady. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2008r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Ośrodka Promowania i Wspierania Przedsiębiorczości Rolnej w S. - jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł umowę z Województwem dotyczącą realizacji projektu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 166, poz. 1745) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 200, poz. 2051), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. Jest jednym z programów operacyjnych, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 - 2006. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) regionalne programy operacyjne są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Określenie "publiczne środki wspólnotowe", w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej (załącznik nr 10), służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Organ podkreślał, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Zatem dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Powołane wyżej przepisy oznaczają, że jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej, a tylko takie pochodzenie środków finansowych warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ podkreślił, że od 2007r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż znowelizowane przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Oznacza to, że od 2007r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006r. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa organ stwierdził, iż wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umów o pracę i umów o dzieło w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym przepisie. Zdaniem organu wskazane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym rozstrzygnięciem strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa P.p.s.a.) pismem z dnia 14 października 2008r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie OPiWPR, wynagrodzenia wypłacane pracownikom korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosił, że do ewidencji środków projektu utworzone zostało odrębne konto bankowe. Wskazywał, że we wskazanym przepisie nie uzależniono zastosowania zwolnienia przedmiotowego od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, natomiast wymaga się, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu. OPiWPR spełnia obydwie przesłanki wymienione w ustawie, gdyż środki na realizację projektu pochodzą z bezpośredniej bezzwrotnej pomocy zagranicznej, i chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia jest więc to, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Ponadto OPiWPR realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jako osoba prawna jest bezpośrednim realizatorem tego programu, a pracownicy zatrudnieni w OPiWPR powinni korzystać ze zwolnienia z podatku od wynagrodzeń proporcjonalnie do wysokości finansowania, tj. 75% ze środków bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia 5 listopada 2008r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Potwierdził w całości prawidłowość zajętego przez siebie stanowiska dodatkowo odpowiadając na zarzuty strony sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym wymaga, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły wprost ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych oraz pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Tym samym twierdzenie wnioskodawcy, iż ustawa nie uzależnia zastosowania zwolnienia przedmiotowego od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, jest bezzasadne. Tylko pochodzenie środków wprost z budżetu Unii Europejskiej warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 2 października 2008r. OPiWPR w S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając jej niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi OPiWPR wyjaśnił, że istotą sporu jest to czy wynagrodzenia uzyskane przez osoby fizyczne, które wykonywały usługi doradcze i szkoleniowe w ramach projektu "Dostęp do wiedzy i kapitału kluczem rozwoju przedsiębiorczości w powiecie ostrowieckim", którego to projektu beneficjentem jest skarżący, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się z oceną organu, że wynagrodzenia tych osób w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, która wymieniona jest w powołanym przepisie. Organ przyjął bowiem, że środki w chwili wypłaty były finansowane ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Takie uznanie legło u podstaw negatywnej dla skarżącego interpretacji przepisu art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, w świetle powołanego przepisu istotny jest jednak charakter tych środków i źródło ich pochodzenia. Ustawodawca nie nadał jakiejś szczególnej roli chwili ich wypłaty. Ponadto organ nieprawidłowo określił źródło pochodzenia środków traktując je jako nie bezzwrotne. Błędnie też rozszerzył przesłanki zwolnienia podatkowego traktując jako istotną kwestię techniczną, tj. wypłaty środków poprzez podmioty krajowe z wykorzystaniem mechanizmu prefinansowania. Dla organu moment wypłaty środków i ustalenie w tej właśnie chwili ich charakteru stał się decydujący, przy czym ani warunek ani taki zakaz nie wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 21 cytowanej ustawy statuuje wyjątki od reguł powszechności opodatkowania, zatem nie można dokonywać rozszerzającej lub zawężającej wykładni tego przepisu. Organ dokonał natomiast wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naruszył jego istotę. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie. Wyjaśnił, że w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w dniu 3 lipca 2008r., wydano pismo z dnia [...] nr: [...] zatytułowane "interpretacja indywidualna", stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Pismo to zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 7 października 2008r., czyli w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. uchwałą NSA "niewydanie" interpretacji oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W związku z niezachowaniem przez organ podatkowy terminu do wydania interpretacji organ uznał, że zgodnie z art. 14o §1 ww. ustawy, w obrocie prawnym znajduje się interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Oznacza to, że pismo z dnia [...] nr: [...] zatytułowane "interpretacja indywidualna", stwierdzające nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku nie może zostać uznane za interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14b § 1 ww. ustawy. Tym samym skarga z dnia 4 grudnia 2008r. dotyczy dokumentu, który w świetle ww. uchwały NSA, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem zaskarżenia. Skarga do sądu przysługuje bowiem na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym wniesiona skarga jest niedopuszczalna jako bezprzedmiotowa. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organ podatkowy wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1 lipca 2007r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei stosownie do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak Sąd stwierdził, w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 3 lipca 2008r., a stronie skarżącej doręczono indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku w dniu 7 października 2008r. Wobec tego należy stwierdzić, że nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażając takie stanowisko Sąd podziela zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślono, w rozpatrywanej sprawie, doszło do uchybienia 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji. W obrocie prawnym pojawiła się zatem interpretacja prawna, o treści stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, tzw. "milcząca interpretacja". Rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 7 października 2008r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 października 2008r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji uchylić interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów. Z tych zatem powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Od powyższego wyroku Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wniósł skargę kasacyjną. W jej treści wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 146 § 1, art. 151 w związku z art. 14 d i art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje również jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji i przepisów prawa podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie i doręczona wnioskodawcy. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie trzech miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej następuje związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji art. 14o Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została wydana czyli sporządzona, podpisana a nawet wyekspediowana pocztą w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. 2/ art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 i art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien uwzględnić, że przed doręczeniem w dniu 7 października 2008r. interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 października 2008r. w obrocie prawnym pojawiła się "interpretacja milcząca" i w konsekwencji powinien uchylić interpretację indywidualną, gdy tymczasem Minister Finansów nie ma kompetencji do uchylania interpretacji gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują takiej możliwości, ma tylko upoważnienie do jej zmiany zgodnie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec czego WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., interpretacja ta nie została bowiem wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a więc w rozpatrywanej sprawie nie zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 roku, sygn.akt II FSK 745/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") sądy administracyjne w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej orzekają w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Badając zaskarżoną interpretację w indywidualnej sprawie Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącego za uzasadnione. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umów o pracę i umów o dzieło w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym przepisie. Organ podkreślał, że wnioskodawca realizuje projekt współfinansowany z funduszy strukturalnych i z tego tytułu może ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej, a tylko takie pochodzenie środków finansowych warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Z uwagi na ustalenie, że przesłanka z art.21 ust.1 pkt.46 a nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b ww. artykułu. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Zwolnienie wskazane w art.21 ust.1 pkt.46 jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Źródłem przychodu są "środki pomocowe" pochodzące od wskazanych w w/w przepisie podmiotów. W ustawie brak jest definicji sformułowania "pochodzą". Winno się je zatem odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. W języku polskim termin "pochodzą" oznacza; ma w czymś źródło, początek, przyczynę, wywodzi się. Analizując niniejszą sytuacji należy wskazać, że źródłem, przyczyną i początkiem jest finalne otrzymanie środków od wskazanych w art.21 ust.1 pkt.46 a u.p.d.o.f podmiotów. Obejmuje to zatem i takie sytuacje, że beneficjent wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Liczy się, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Bo w tym właśnie jest jedno ze źródeł i przyczyn podejmowanych przez beneficjenta działań. Podkreślenia wymaga, że świetle utrwalonego w orzecznictwie poglądu, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na wykonanie projektu "Wiedza i kapitał motorem rozwoju przedsiębiorczości w powiecie staszowskim" realizowanego w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska , a zatem środki te należało uznać za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższą wykładnię, rozpatrzy przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i udzieli odpowiedzi na zadane w interpretacji pytania. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekając w oparciu o art. 200 p.p.s.a..