I SA/Lu 289/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko J.Z. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia skarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) J. Z. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. We wniosku J.Z. podała, że zamierza zawiązać spółkę jawną do której wniesie jako swój wkład przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. J. Z. pytała, czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje uzyskanie przez wnoszącego wkład przychodu z tytułu odsetek od pożyczki naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności, czy przychód ten powstanie dopiero z chwilą kasowego otrzymania odsetek od pożyczki. W ocenie wnioskodawczyni, wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, nie spowoduje w momencie jej wniesienia powstania przychodu, gdyż przychód z tytułu odsetek powstanie w momencie otrzymania kwoty należnych odsetek przez Spółkę. Przedstawiając własne stanowisko strona powołała się na art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "pdf". Wskazała, że w chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, wnioskodawca nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Jest to konsekwencją okoliczności, iż wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostaje na tę spółkę przeniesiona (art. 48 § 2 ksh), a zatem z chwilą wniesienia wkładu to spółka staje się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do odbioru zwrotu kapitału pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Skoro z chwilą wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki wnioskodawca przestaje być wierzycielem pożyczkobiorcy, nie otrzymując od niego w zamian stosownego świadczenia, nie sposób twierdzić, iż wnioskodawca z chwilą wniesienia powołanego wkładu uzyskał przychód z tytułu odsetek od pożyczki. Przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstanie zatem dopiero wtedy, gdy na rzecz spółki jawnej (będącej po otrzymaniu aportu wierzycielem pożyczkobiorcy) nastąpi faktyczna (kasowa) zapłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, względnie postawienie do jej dyspozycji odpowiednich kwot lub wartości pieniężnych. Dopiero wówczas, z racji "transparentności" podatkowej spółki jawnej, przychód wynikający z otrzymania przez spółkę odsetek, zgodnie z art. 8 ust. 1 pdof, zostanie rozpoznany przez poszczególnych jej wspólników (w tym również wnioskodawcę) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki. Nieuznanie prawidłowości takiego stanowiska prowadziłoby do tego, iż wnioskodawca musiałby dwukrotnie uiścić podatek dochodowy od omawianych odsetek od pożyczki: po raz pierwszy - z chwilą wniesienia aportu - od kwoty odsetek naliczonych na ten moment, a po raz drugi - z chwilą otrzymania odsetek przez spółkę - od tej części odsetek spłaconych, która przypadałaby na jego udział w zyskach spółki. Byłoby to równoznaczne z wystąpieniem u wspólnika wnoszącego omawiany aport niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pdf opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki osobowej. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 pdf źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z art. 18 ustawy wynika zaś, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, przy tym zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie spółki (art. 50 Kodeksu spółek handlowych), który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. W ocenie organu, z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Organ wskazał, odnosząc się do przedstawionego na wniosku zdarzenia przyszłego – wniesienia do spółki jawnej wierzytelności obejmującej kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia tej wierzytelności do spółki, ze stanowi ono odpłatne przeniesienie wierzytelności za wkład w spółce, bowiem wierzytelność (kapitał wraz z odsetkami) zamieniona zostanie na udziały w spółce, których wartość odpowiadać będzie kwocie zobowiązania wraz z należnymi na dzień wniesienia odsetkami. Organ uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie w momencie zawarcia umowy, z której będzie wynikało przeniesienie prawa do wierzytelności na nowo zawiązaną spółkę jawną. Wartość wierzytelności określona w umowie spółki stanowi podstawę do ustalenia udziału kapitałowego. Kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce jawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 pdf. Pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. J. Z. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zawarcie w interpretacji oceny prawnej stanowiska w kwestii określenia momentu, w którym rozpoznać należy przychód z tytułu odsetek od pożyczki wnoszonej do spółki jawnej tytułem wkładu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa datowanej na dzień 13 stycznia 2010 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. J. Z., złożyła na wskazaną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zobowiązanie organu do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawierającej ocenę prawną stanowiska skarżącej. W skardze zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "op" poprzez wydanie interpretacji niezawierającej oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca argumentowała, że nie pytała o to, czy wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności, lecz pytała o to, czy i w jakim momencie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu odsetek związanych z wniesioną wierzytelnością. Zaskarżona interpretacja nie spełnia wymagań stawianych jej przez obowiązujące prawo, gdyż nie odnosi się do zdarzenia przyszłego i jego skutków prawnopodatkowych przedstawionych przez skarżącą. we wniosku, a w istocie stanowi powtórzenie interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r. Nr [...] wydanej na odrębny wniosek skarżącej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, ze ocena stanowiska strony zawarta w interpretacji oparta została na opisanym zdarzeniu przyszłym i odnosi się do wyrażonego we wniosku stanowiska, że "wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, nie spowoduje w momencie jej wniesienia powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów, niż zostały w niej podniesione. W ocenie Sąd, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c §1 i §2 op. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2009 r. zawiera ocenę stanowiska skarżącej jako nieprawidłowego, wskazując jednocześnie prawnopodatkowe skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (wniesienia do spółki jawnej tytułem wkładu wierzytelności w postaci oprocentowanej pożyczki, obejmującej kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności). Ocena wyrażona w interpretacji zawiera również uzasadnienie prawne i wyjaśnia jakie przepisy ustawy, zdaniem organu, znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Dokonana przez organ ocena skutków podatkowych wniesienia aportem oprocentowanej pożyczki do spółki jawnej, determinowała zawarte w interpretacji uzasadnienie tej oceny. Jego sformułowania stanowiły pełną odpowiedź na przedstawioną we wniosku wątpliwość prawną, również co do momentu powstania przychodu z tytułu wniesienia aportem naliczonych odsetek od pożyczki, stanowiących składnik wierzytelności. Wyznaczająca treść uzasadnienia ocena organu, że wniesienie aportem wierzytelności /kapitał i odsetki/ do spółki jawnej stanowi jej odpłatne zbycie, powodując w tym momencie powstanie podlegającego opodatkowaniu przychodu, wyjaśniła skarżącej jej sytuację w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego. Przyjęcie takiej oceny i podane w interpretacji uzasadnienie, wyłączało konieczność ustosunkowania się organu do uzasadnienia prawnego stanowiska skarżącej. Oczywistym jest, że na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą powstać różne szczegółowe wątpliwości prawne przedstawione w kolejnych wnioskach, przy czym, organ zobowiązany jest dokonać każdorazowo oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska, które wskazuje na źródło wątpliwości wnioskodawcy. Równocześnie żaden z przepisów zawartych w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu z obowiązku wydania interpretacji uprawnionemu podmiotowi /art. 14b § 1 – ewent. – art. 165a § 1 w zw. z art. 14h/ w odpowiedzi na kompletny /art. 14b § 3 i § 4 – ewent. art. 14g/ wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego nie będącego przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego /art. 14b § 5/. Niezależnie od zarzutów skargi, uznać należy, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 pdf. Organ błędnie uznał, że wniesienie do spółki jawnej wierzytelności w postaci pożyczki i naliczonych odsetek, stanowi odpłatne zbycie wierzytelności. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 9 ust. 1 pdf , zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 pdf wynika zaś, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). W świetle przepisu art. 18 tej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Z przywołanych przepisów wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciami "dochodu" oraz "odpłatnego zbycia". Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Ich normatywna treść ma więc w konsekwencji istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadności zarzutów formułowanych w skardze. Normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś "odpłatnego zbycia", co wynika ponad wszelką wątpliwość z jego istoty, towarzyszy skorelowana z nim ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Konfrontując więc normatywną treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza wskazany sposób rozumienia pojęć "dochodu" i "odpłatnego zbycia", którymi na ich gruncie operuje ustawodawca z elementami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r., brak jest podstaw, aby uznać stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 pdf. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. W tym też kontekście stwierdzić należy, że brak jest więc jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenie majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników. W tym kontekście za trafną uznać należy argumentację skarżącej, że uprawnienia składające się na jej udział (nabywany w zamian za wkład niepieniężny) nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny – fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów art. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 pdf, na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "odpłatnego zbycia", we wskazanym wyżej jego rozumieniu, tym bardziej, abstrahując od wyżej już przywołanych argumentów, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w tworzonej spółce jawnej w zamian za wniesienie niepieniężnego aportu do niej rodzi konsekwencje podatkowoprawne w postaci opodatkowania tego rodzaju operacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji tego rodzaju nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia – z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika również, aby tego rodzaju element był jego składnikiem. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że w analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia, w związku z czym nie sposób kwalifikować go jako formy świadczenia wzajemnego. Obejmując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z zawiązaniem spółki jawnej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było bronić tezy, iż po stronie obejmującego udział w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny pojawia się dochód podlegający opodatkowaniu (por. również np.: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 384/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09; wyroki WSA w Lublinie - z 14 kwietnia 2010, sygn. akt I SA/Lu 94/10, z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 96/10, z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 110/10 oraz z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 290/10). Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 146 § 1 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.