I SA/Gd 978/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 978/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., określił "A" spółka jawna z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące od stycznia do maja 2004 r. w łącznej wysokości 253.290 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawę wydania decyzji stanowiły m.in. ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A" spółka jawna z siedzibą w K. (zwanej dalej "spółką") w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2004 r. Z protokołu kontroli wynika, iż w badanym okresie spółka: - na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadała w swoich magazynach 53.554 l oleju opałowego, - w trakcie 2004 roku zakupiła 1.656.406 l oleju opałowego, - w dniu 31 grudnia 2004 r. posiadała w magazynach 53.617 l oleju opałowego, co łącznie dało 1.656.343 l oleju opałowego. Wykazano również, że w kontrolowanym okresie spółka sprzedała 1.415.805 l oleju udokumentowaną fakturami VAT i sprzedała 231.210 l oleju osobom fizycznym, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Łącznie sprzedaż oleju opałowego wyniosła 1.647.015 l. Różnica pomiędzy ilością oleju zakupionego a sprzedanego wyniosła 9.328 l, przy czym organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż różnica ta może wynikać ze zmiany objętości cieczy ze względu na temperaturę otoczenia oraz z niedokładności urządzeń pomiarowych. W trakcie kontroli ustalono, że spółka prowadząc działalność gospodarczą nie dokumentowała sprzedaży oleju opałowego w sposób rzetelny. Kontrolujący dokonali weryfikacji 464 oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, pod względem prawidłowości zawartych w nim danych oraz ich wiarygodności. Zwrócono się do właściwych urzędów miast i gmin o udostępnienie informacji z ewidencji ludności potwierdzających tożsamość i dane adresowe nabywców figurujących w oświadczeniach. Kontrola wykazała następujące wady oświadczeń: - brak NIP lub PESEL – w 8 przypadkach na 464 oświadczenia, - brak typu i rodzaju urządzenia – w 352 przypadkach na 464 oświadczenia, - brak daty lub miejsca wystawienia – w 370 przypadkach na 464 oświadczenia, - brak ilości zakupionego oleju opałowego w 13 przypadkach na 464 oświadczenia, - nieczytelność nazwisk w 52 przypadkach na 464 oświadczenia. Wskazano również na 121 przypadki na 379 oświadczeń, w których nie potwierdziły się dane adresowe osób widniejących na oświadczeniach. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ przesłuchał nadto 30 świadków, którzy nie podjęli korespondencji wysłanej na etapie kontroli podatkowej. Z zeznań 14 świadków wynika, że nigdy nie kupowali oleju opałowego od spółki, jak również nie podpisywali oświadczeń dotyczących zakupu. W dwóch przypadkach świadkowie stwierdzili, że ilość oleju opałowego wykazana w oświadczeniu jest znacznie zawyżona, natomiast w jednym przypadku świadek zeznał, iż pracownik spółki nie kazał mu wpisywać do oświadczenia ilości kupowanego oleju. Biorąc pod uwagę zarówno ustaleni kontroli podatkowej, jak i ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego organ wskazał, że na 464 oświadczeń poddanych weryfikacji, aż 449 (96,8%) nie zawierało wszystkich danych wymaganych przepisami prawa. Szczegółowe dane na temat wad oświadczeń zawarto w zestawieniu stanowiącym załącznik decyzji. Organ podatkowy stwierdził, iż aby sprzedawca oleju opałowego był zwolniony z obowiązku podatkowego w akcyzie musi dokonywać sprzedaży prawidłowo oznaczonego wyrobu na cele opałowe, przy czym sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących olej opałowy w formie określonej prawem. W przypadku, gdy oświadczenie nie zostało złożone, bądź zawiera wady formalne lub błędne dane, po stronie sprzedającego powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2004 r. – w kwocie 63.606 zł, luty 2004 r. - w kwocie 82.616 zł, marzec 2004 r. – w kwocie 105.653 zł, kwiecień 2004 r. - w kwocie 882 zł, maj 2004 r. – w kwocie 593 zł. Podstawę opodatkowania organ ustalił w oparciu o ilość oleju opałowego wynikającą z oświadczeń, które nie zawierały wszystkich danych określonych przepisami prawa. W przypadku oświadczeń, w których dane zostały potwierdzone przez nabywców oleju, organ uznał je za wiarygodne i w tym zakresie nie opodatkował sprzedaży. Reprezentujący spółkę pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji, z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") oraz rażące naruszenie prawa materialnego tj. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (w okresie do 30 kwietnia 2004 r.); § 4 ust. 1 pkt 2 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w okresie od 1 maja 2004 r.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wskazanych rozporządzeniach, których zakres jest sprzeczny z art. 51 ust. 1, art. 47, art. 8, art. 7 i art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 16 marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w łącznej wysokości 209.558 zł tj. za miesiące: styczeń 2004 r. – w kwocie 52.624 zł, luty 2004 r. – w kwocie 68.352 zł, marzec 2004 r. – w kwocie 87.441 zł, kwiecień 2004 r. – w kwocie 680 zł, maj 2004 r. – w kwocie 491 zł. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy od oleju opałowego sprzedawanego przez spółkę odprowadzono podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak ustalono, spółka w roku 2004 zakupiła olej opałowy od "B" spółka z o.o. Według oświadczenia spółki "B" nie była ona zobowiązana do pobierania podatku akcyzowego, z uwagi na odprowadzenie go przez producenta oleju "C" S.A. w G. Informacja ta została potwierdzona przez "C" S.A. w G. w piśmie z dnia 24 lutego 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do uprawnienia sprzedawcy oleju opałowego do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku prawidłowo oznaczonego oleju na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazał również, na niezbędne elementy oświadczenia oraz konsekwencje jakie ponosi sprzedawca w przypadku wad oświadczenia woli lub jego braku, tj. utratę prawa do zwolnienia oraz stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, że treść oświadczeń złożonych przez nabywców w kontrolowanym okresie nie zawiera wymaganych prawem informacji. Organ zaznaczył, że na 121 oświadczeń z 379 osób widniejących na oświadczeniach (32%) nie ma zameldowania w miejscu wskazanym w oświadczeniu. Z informacji uzyskanych od osób, których dane osobowe potwierdzono w trakcie postępowania wynika, że 26% z nich nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od skarżącej spółki. Również część przesłuchanych w sprawie świadków zaprzeczyła jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy na stacji benzynowej należącej do spółki. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, iż na 464 oświadczenia o sprzedaży oleju opałowego, aż 449 było wadliwych, gdyż nie zawierało wymaganych przepisami danych. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spółka nie dopełniając obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie nabyła uprawnienia do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Kwotę podatku akcyzowego, którą spółka zobowiązana jest zapłacić organ odwoławczy obliczył odejmując od kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, kwotę podatku akcyzowego zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei kwota podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu stanowiła iloczyn ilości oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w okresie objętym kontrolą. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego podkreślając, iż spółka była informowana pisemnie o każdym etapie toczącego się postępowania oraz o przepisach prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Organ drugiej instancji podkreślił, iż zaistniałe w sprawie wątpliwości zostały zinterpretowane na korzyść skarżącej, o czym świadczy m.in. uznanie za wiarygodne części oświadczeń pomimo formalnych braków jakie zawierały. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organ pierwszej instancji nie budzi wątpliwości. Jak podkreślono w obowiązującym dla danej sprawy stanie prawnym same braki w oświadczeniach są wystarczające do uznania, że spółka nie dopełniła obowiązku pozwalającego na skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów dotyczących pobierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zasadą legalizmu organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie i w granicach przepisów prawa. Organ podatkowy nie może (jak to ma miejsce w przypadku sądu) odmówić zastosowania przepisu aktu rangi podustawowej (rozporządzenia) nawet jeśli uzna, że jest on sprzeczny z Konstytucją RP. Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że taka sprzeczność w rozpatrywanym przypadku nie występuje, gdyż obniżenie stawek podatku akcyzowego wraz ze wskazaniem przesłanek uprawniających do skorzystania z obniżenia dokonane aktem podustawowym nie jest sprzeczne z regułą wyłączności ustawowej w zakresie prawa podatkowego wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej reprezentujący spółkę pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: - rażące naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej; - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego nie właściwą wykładnię, konsekwencją której było niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r.); § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w okresie od dnia 1 maja 2004 r.) poprzez uznanie, iż jakikolwiek brak w oświadczeniu wywołuje takie same skutki jak brak takiego oświadczenia w ogóle i nie ma możliwości uzupełnienia takiego oświadczenia w drodze innych odwodów np. zeznań świadków. Strona zarzuciła też, iż wskazane rozporządzenia, w zakresie w jakim zobowiązują nabywców oleju opałowego do składania określonych oświadczeń ujawniających dane osobowe jest sprzeczny z art. 51 ust. 1, art. 47, art. 8, art. 7 oraz art. 2 Konstytucji RP, a tym samym są również sprzeczne z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając powyższe zarzuty strona stwierdziła, że organy obu instancji wydając swoje rozstrzygnięcia zastosowały zasadę in dubio pro fisco. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona zakwestionowała możliwość uznania za nieprawidłowe oświadczeń o zakupie oleju tylko i wyłącznie z powodu drobnych wad formalnych, gdyż jedynie niezłożenie oświadczenia rodzi konsekwencje negatywne dla sprzedawcy. Skarżąca podniosła również, że ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym 464 oświadczeń, zajęła organom obu instancji zaledwie kilka zdań w sytuacji, gdy wymagały one przynajmniej oceny każdego zakwestionowanego w sprawie dowodu oraz wskazania przyczyn, dla których dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem strony, przygotowanie zestawienia bez odnoszenia się indywidualnie do każdego dowodu naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dalej podkreślono, że oświadczenia składane przez osoby prowadzące działalności gospodarczą są daleko bardziej uproszczone, gdyż powinny zawierać jedynie dane nabywcy oraz datę złożenia. W konsekwencji nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów na okoliczność, kto z kupujących olej opałowy był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą doprowadziło do zakwestionowania znacznie większej ilości oświadczeń, niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W końcowej części skargi, uzasadniając zarzut naruszenia Konstytucji RP strona przytoczyła treść art. 51 ust. 1 w myśl którego "nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczącej jego osoby". Zdaniem skarżącej, nakładanie obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przez nabywców oleju opałowego poprzez wypełnianie oświadczeń, do czego zobowiązują je przywołane w skardze rozporządzenia w sposób ewidentny narusza Konstytucję RP. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż załącznik do decyzji organu pierwszej instancji nie został podpisany, co stanowi naruszenie przepisów procedury. Podkreślił, iż decyzja organu odwoławczego nie konwalidowała tego uchybienia. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż w dniu 7 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/08 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? oraz czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) z art. 2 Konstytucji. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 337/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie. Ponieważ w skardze wskazano zarówno na naruszenie przepisów procedury, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego i nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zasada wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje swoje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone wnikliwie, w wyniku czego został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Organy obu instancji podjęły działania mające za zadanie weryfikację danych zawartych w przedłożonych przez stronę skarżącą oświadczeniach dotyczących zakupu oleju opałowego. W tym celu nie tylko wystąpiły do właściwych urzędów miast i gmin o udostępnienie informacji z ewidencji ludności potwierdzających tożsamość i dane adresowe nabywców figurujących na oświadczeniach, lecz również przesłuchały kilkudziesięciu świadków. Z mających w sprawie zastosowanie przepisów rozporządzeń wynika, iż sprzedawca chcąc skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w przypadkach, w których nabywcy oleju opałowego poświadczyli dane zawarte w oświadczeniach, organ podatkowy uznał je za wiarygodne i w tym zakresie nie opodatkował sprzedaży. Nadto organ odwoławczy pomimo braku zarzutu odwołania w tym zakresie, z własnej inicjatywy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy na poprzednim etapie obrotu olejem opałowym zapłacono podatek akcyzowy. Po uzyskaniu informacji w tym zakresie pomniejszył wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe o zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu takie działania organów świadczą o wypełnieniu dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Zatem Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy zaistniały podstawy do wyłączenia skarżącej spółki z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może, zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, ocenie tej nie można przypisać cech dowolności, a twierdzenia organu podatkowego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jakie elementy winna zawierać decyzja. Są to: oznaczenie organu podatkowego, data jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W myśl art. 210 § 4 cytowanej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wskazane powyżej elementy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano tok przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem przeprowadzonych dowodów, a także wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyjaśniono też, dlaczego i w oparciu, o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji podnoszona przez stronę okoliczność braku szczegółowego odniesienia się przez organ do wszystkich błędów stwierdzonych w zakwestionowanych oświadczeniach. W ocenie Sądu wystarczające jest wskazanie w zaskarżonej decyzji, ile oświadczeń i z powodu jakich braków nie stanowiło podstawy do zastosowania w odniesieniu do spółki preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W sytuacji, gdy akta sprawy liczą kilkaset stron nie jest możliwe, aby każdy zgromadzony w sprawie dowód został odrębnie przez organ opisany w uzasadnieniu decyzji. Nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji również podniesiona na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. okoliczność braku podpisu na załączniku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 30 listopada 2006 r. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w całości uchylił tę decyzję i orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego, nie można stwierdzić, aby to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku Sąd miałby możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji lub poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać na przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. Podkreślić należy, iż słusznie organy podatkowe wskazały, iż z uwagi na zmianę stanu prawnego do rozliczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do maja 2004 r. należało stosować różne akty prawne. W myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 11 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. Minister Finansów korzystając z ustawowej delegacji, wydał w dniu 23 grudnia 2003 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm. – zwane dalej "rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r."), gdzie w § 12 zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym m.in. podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. Jednocześnie jednak w § 6 cytowanego rozporządzenia określone zostały warunki jakie winien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 stanowi, iż podatnik sprzedający wymienione wyroby akcyzowe (w tym olej opałowy) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono, że oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nadto w § 6 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. przewidziano obowiązek przechowywania tych oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym je wystawiono. Z kolei w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, w sytuacji nie złożenia oświadczeń, o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio przepis § 5 stanowiący, iż w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe lub nie spełnia warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej "ustawa o podatku akcyzowym"). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a zgodnie z art. 6 ust. 1 dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania sprzedaży wyrobu akcyzowego. przepis art. 11 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podatnikami. podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Cytowane powyżej regulacje wynikające z rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. zostały powtórzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – zwane dalej "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r."). zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy, przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. określa. elementy, które powinno zawierać oświadczenie: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca gdzie się one znajdują, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia. W myśl § 4 ust. 5 tego rozporządzenia, w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego, sprzedaży go na cele inne niż opałowe lub gdy nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z powyższych przepisów obu rozporządzeń jednoznacznie wynika, iż sprzedawca oleju opałowego może zastosować niższą stawkę podatku akcyzowego tylko w przypadku, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze, a sprzedaż ta musi być udokumentowana stosownymi oświadczeniami, złożonymi przez kupujących olej opałowy. Dla Sądu jest oczywiste, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. Uzyskanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku uzależnione jest od przedłożenia stosownych oświadczeń pochodzących od nabywców oleju opałowego, prawidłowych pod względem formalnym i zawierających prawdziwe dane. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż dla skorzystania z preferencji podatkowej wystarczające jest samo przedłożenie oświadczeń, nawet jeśli zawierają one błędy. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt: I SA/Gd 582/06, I SA/Gd 661/06, I SA/Gd 454/07, I SA/Gd 941/07), czy w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 797/09 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odwołując się po raz kolejny do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Sąd stwierdził, iż nie ma podstaw do niezastosowania w sprawie regulacji § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) z uwagi na stwierdzenie, ich zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Kwestionowany przepis odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w sposób wyraźny i jednoznaczny. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. Zaskarżony przepis nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna ze stawek, uzależniona od zawartości siarki. Z uwagi na poddanie przepisów obu zastosowanych w sprawie rozporządzeń wykonawczych, kontroli Trybunału Konstytucyjnego nie znajdują zdaniem Sądu uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1, art. 8, art. 47,art. i 51 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nakładają na nabywców oleju opałowego do składania oświadczeń zawierających ich dane osobowe. Z powyższych względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. nie naruszają § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (w zakresie rozliczenia od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r.), ani § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w zakresie rozliczenia za maj 2004 r.) W ocenie Sądu prawidłowe jest również orzeczenie organu drugiej instancji, w zakresie w jakim uwzględnił prawo strony do pomniejszenia zobowiązania w podatku akcyzowym o wartość podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w sposób który miałby lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.