II FSK 369/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 292/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w L. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 27 października 2010 r., I SA/Lu 292/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. S.A. w L. (dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, którą kupuje u producenta i sprzedaje odbiorcom końcowym, mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r., Nr 89, poz. 625), zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) świadectwa pochodzenia o jakich mowa w art. 9e tej ustawy (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle) w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku (świadectwa opiewać mają na 7% sprzedanej energii), albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie. Spółka kupuje na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w stosownym terminie - to jest do końca miesiąca marca roku następującego po roku w którym dokonała sprzedaży energii elektrycznej - przedstawia je Prezesowi URE do umorzenia, w roku następującym po roku, w którym sprzedała energię elektryczną, której "odpowiadać mają" te świadectwa. W roku 2009 Spółka przedstawiła do umorzenia świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, odpowiadające określonemu procentowi energii wytworzonej w roku 2008. Świadectwa te nabywała w latach 2008 i 2009. W roku 2010 zamierzała przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, odpowiadające określonemu procentowi energii wytworzonej w roku 2009. Świadectwa te nabywać będzie w latach 2009 i 2010. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy wydatki związane z zakupem przedstawianych do umorzenia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych, stanowią koszty "bezpośrednie", czy koszty "pośrednie", a co za tym idzie, czy będą stanowić koszt uzyskania przychodów w roku w którym sprzedano odbiorcom końcowym energią elektryczną odpowiadającą przedstawionym do umorzenia świadectwom (tj. od ilości której obliczono ilość przedstawianych do umorzenia świadectw), czy też wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w chwili zakupu świadectw, czy też w chwili ich umorzenia? Zdaniem Spółki koszt uzyskania przychodu związany z zakupem świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych jest kosztem bezpośrednim, związanym z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, zatem będzie stanowić koszt uzyskania przychodu tego roku, w którym sprzedano odbiorcom końcowym energię elektryczną której odpowiadają przedstawione do umorzenia 3. Minister Finansów nie podzielił stanowiska spółki. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust.4-4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", a następnie art. 9a ust. 1 oraz art. 9e ust.1, 6, 13-14 Prawa energetycznego wskazał na ciążący na spółce z mocy ustawy obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia oraz podniósł, że świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa. Organ wywiódł, że wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. w związku z art. 9e Prawa energetycznego poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw wytworzenia energii w odnawialnym źródle nie są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej, a co za tym idzie przyjęcie, że koszty te nie są potrącane w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży energii elektrycznej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Powołując treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że koszty uzyskania świadectw pochodzenia stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów, natomiast spór dotyczy charakteru tych kosztów. Sąd podkreślił, że do bezpośrednich kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa energetycznego należy zaliczyć te, których poniesienie warunkuje uzyskanie przez nią przychodów. Inaczej mówiąc koszty te są konieczne, aby osiągnięcie przychodów było możliwe. W tym sensie ma występować bezpośredni związek między wymiernym kosztem, a przychodem ze sprzedaży (energii elektrycznej). W sytuacji, kiedy nie zachodzi tego rodzaju związek pomiędzy kosztami i przychodami, w grę wchodzą nie koszty bezpośrednie, ale pośrednie. W ocenie Sądu pierwszej instancji z analizy akt sprawy nie wynika, aby z racji prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zrealizowanie (uzyskanie) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej uzależnione było od zakupu (nabycia) świadectw pochodzenia. Wykonanie ustawowego obowiązku – w myśl przepisów Prawa energetycznego - zakupu tych świadectw oraz przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, nie oznacza samo przez się, iż koszty z tego tytułu należy zaliczyć na gruncie prawa podatkowego, do kosztów związanych bezpośrednio z przychodami. W konsekwencji Sąd uznał, że spółka niesłusznie zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. 6. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 9e Prawa energetycznego, w szczególności w świetle przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Gospodarki z dnia 14 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2008 r. Nr 156, poz. 969 ze zm.). Zgodnie bowiem z § 1 oraz § 15 tego aktu koszty nabycia świadectw pochodzenia stanowią czynnik cenotwórczy, z kolei § 3 stanowi, że obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo uiszczenia opłaty zastępczej uznaje się za spełniony, jeżeli za dany rok udział ilościowy sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne przedstawiło do umorzenia, lub z uiszczonej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłaty zastępczej, w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez to przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym, wynosi nie mniej niż: 7,0 % - w 2008 r.; 8,7 % - w 2009 r.; 10,4 % - w latach 2010 r. - 2012 r. i odpowiednio więcej w następnych latach. Mając na względzie treść wskazanych regulacji Sąd uznał, że rzeczą spółki jest zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwa pochodzenia (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle) w ilości obliczanej proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku albo uiścić opłatę zastępczą. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia (niewątpliwie cenotwórczych) kosztów dotyczących zakupu świadectw pochodzenia do kosztów bezpośrednich. W tym stanie rzeczy za prawidłowy Sąd uznał pogląd organu podatkowego, że koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia stanowią koszty pośrednie i wobec tego na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Skarga kasacyjna. 7. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie art. 15 ust. 4, 4a, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw wytworzenia energii w odnawialnym źródle nie są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii, a co za tym idzie przyjęcie, że koszty te nie są potrącane w roku podatkowy, w którym dokonano sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, gdy koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych są bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 8. Skarga kasacyjna jest zasadna. Problem podatkowej kwalifikacji kosztów związanych z zakupem świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, był już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Sądy te orzekały jednak niejednolicie. Obok obecnie badanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, za pośrednim związkiem kosztów z przychodami opowiedziały się także: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/10, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 165/10. Za uznaniem wymienionych wydatków za koszty bezpośrednio związane z przychodami opowiedział się natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/10. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargi kasacyjne od dwóch powyżej wymienionych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 165/10, oraz z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 885/10. Merytoryczne stanowisko zawarł w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, którym uchylił wyrok sądu pierwszej instancji (sygn. akt I SA/Gd 165/10). Zawarł w nim tezę, zgodnie z którą wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. 9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór podziela stanowisko przedstawione w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10. Przypomnieć należy, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s.511 i powołana tam obszernie literatura). Pogląd ten, wyprowadzony z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny podziela, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła. Rację ma Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w cytowanym wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, że odnosząc powyższą zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii stanowią czynnik cenotwórczy, skoro sprzedawca energii elektrycznej ma prawny obowiązek – wynikający z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. – uwzględnić je w kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych, przy czym koszty te zalicza się do uzasadnionych kosztów zakupu tej energii (§ 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Skoro zatem wydatki te są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, którym jest uzyskanie przychodów z jej sprzedaży, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. 10. W tej sytuacji nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że z racji prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wynika, aby zrealizowanie (uzyskanie) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej uzależnione było od zakupu (nabycia) świadectw pochodzenia. Dla podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym są to koszty bez których poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów; wykazują bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami. Nie są to zatem koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. 11. Prowadzi to do uznania zasadności zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to nie takie, których poniesienie bezpośrednio wpływa na uzyskanie określonego przychodu, ale takie, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a nie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Są to koszty, które cechuje związek funkcjonalny z przychodami wskazujący na niezbędność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu. Prawidłowa wykładnia pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" ma wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania w ten sposób rozumianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ze względu na to, że koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii - są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a nie, jak błędnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, kosztami innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami. Ich odmienna kwalifikacja oznacza niezasadną odmowę zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a także niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., prowadzące w rezultacie także do niewłaściwego zastosowania ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.o.p. 12. Ze względu na to, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i rozpoznał skargę. Interpretacja Ministra Finansów z 18 grudnia 2009 r. z przyczyn wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, narusza art. 15 ust. 4, a w konsekwencji także art. 15 ust. 4b, ust. 4c i ust. 4e u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Podlega ona zatem uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji Minister Finansów będzie miał na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. obowiązek uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, których istota sprowadza się do uznania kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej za bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.