I SA/Łd 760/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego oddala skargę. I SA/Łd 760/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu [...]r., uznano za nieprawidłowe stanowisko Gminy M. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia [...] r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - Gmina M. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od marca 2005 r. W latach 2005-2006 Gmina zrealizowała inwestycje (środki trwałe) - budowę oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej, których wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł. Kanalizację sanitarną oddano do użytku w listopadzie 2006 r., natomiast oczyszczalnię ścieków w lipcu 2006 r. W roku 2007 Gmina wybudowała dodatkowo 23 przyłącza do kanalizacji sanitarnej, których budowę zakończono w listopadzie 2007 r. Wartość początkowa tej inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Całość zrealizowanych w latach 2005-2007 inwestycji została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych w M., który na swój rachunek świadczył usługi w zakresie gospodarki ściekowej. W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji u wnioskodawcy nie wystąpiły czynności opodatkowane oraz nie mogło zostać zrealizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach otrzymania faktur w latach 2005, 2006 i 2007. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Zakład Usług Komunalnych został jednak zlikwidowany i z tym dniem nastąpiło powrotne przekazanie Gminie oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. W związku z powyższym od maja 2008 r. Gmina przejęła świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej, które podlegają opodatkowaniu według stawki 7% (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Następstwem świadczenia tych usług bezpośrednio przez Gminę jest zmiana zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wymienionych inwestycji, który od 1 maja 2008 r. ma związek wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. W jaki sposób i w jakim zakresie Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji inwestycji w latach 2005-2007, którego odliczenie przysługuje jej - zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - w związku ze zmianą przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT? 2. W rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji? 3. Czy przedmiotowa korekta podatku naliczonego powinna jednorazowo uwzględniać odpowiednio 8/10 i 9/10 kwoty przysługującego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji inwestycji oddanych do użytku odpowiednio w roku 2006 (oczyszczalnia ścieków i kanalizacja) i w roku 2007 (przyłącza do kanalizacji)? Zdaniem wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia 80% (8/10) kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych w latach 2005-2006, dotyczących realizacji inwestycji budowy oczyszczalni i kanalizacji, oddanych do użytku w roku 2006 oraz prawo do odliczenia 90% (9/10) kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych w roku 2007 dotyczących realizacji inwestycji w zakresie robót dodatkowych związanych z wykonaniem 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej - oddanej do użytku w roku 2007. Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, Gmina może dokonać tych odliczeń jednorazowo poprzez korektę dokonaną w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., tj. za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, związana z przeznaczeniem tych inwestycji w całości do wykonywanej przez Gminę sprzedaży opodatkowanej VAT. Ponieważ zdarzenie powodujące zmianę prawa do odliczenia miało miejsce w maju 2008 r., zdaniem wnioskodawcy przedmiotem interpretacji powinny być przepisy art. 91 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej z dniem 1 grudnia 2008 r. Art. 91 ust. 7 dotyczył wówczas dokonywania korekt podatku naliczonego, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten stanowi o odpowiednim stosowaniu w tych przypadkach przepisów ust. 1-5 art. 91. Wskazane przepisy regulują zasady dokonywania korekt podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało odliczenie w momencie nabycia towaru lub usługi - dotyczą więc korekt podatku wcześniej odliczonego. W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja odwrotna - w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. Trudno więc w ogóle mówić w tym przypadku o korekcie dokonanego odliczenia, skoro odliczenie to uprzednio w ogóle nie nastąpiło. Źródłem prawa do odliczenia jest art. 86 ust. 1, z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przepisach art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE (poprzednio w art. 20 VI Dyrektywy) przewidziano instytucję korekty wstępnego zakresu odliczenia w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia. W wyroku ETS w sprawie C-400/98 (Brigitte Breitsohl) podkreślono, że faktyczne lub planowane przeznaczenie towarów lub usług określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik na mocy art. 17 VI Dyrektywy, oraz zakres wszelkich korekt w trakcie kolejnych okresów, które muszą być uwzględnione zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 VI Dyrektywy. Instytucja korekty nakazuje bowiem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych - co potwierdza wprost przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W orzeczeniu ETS z 30 marca 2006 r. w sprawie C -184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki) Trybunał podkreślił, że w sytuacji gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony do działalności nieopodatkowanej (a odliczenia były w związku z tym wyłączone), zaś później (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie, co będzie prowadzić w tym przypadku do odliczenia części podatku naliczonego przypadającej na pozostałe lata korekty. Wówczas podatnik koryguje zakres przysługującego mu prawa do odliczenia, który w momencie nabycia towarów wynosił 0%, lecz w następstwie zmiany przeznaczenia tych towarów (środków trwałych) do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych uległ odpowiedniemu zwiększeniu. Korekta może obejmować 100% podatku naliczonego albo jego odpowiednią część - wyliczoną przy użyciu proporcji - jeśli towary te zostały już częściowo zużyte (wykorzystane) do celów działalności niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie art. 20 VI Dyrektywy korektę odliczenia podatku należy traktować jako konieczne uzupełnienie prawa do odliczenia podatku, zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy, które służy całkowitemu uwolnieniu podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach działalności gospodarczej, a tym samym zapewnieniu neutralności podatku VAT. Zdaniem strony wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-5 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, musiałaby oznaczać niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE (poprzednio art. 20 VI Dyrektywy) dokonaną w orzeczeniach ETS w sprawach C-184/04 i C-97/90. Rozciągnięcie procedury odliczenia podatku naliczonego na 8 lat - po 1/10 kwoty tego podatku na każdy rok pozostały do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w art. 91 ust. 2, powodowałoby konieczność zaciągnięcia przez Gminę wieloletniego kredytu na sfinansowanie zwrotu środków pomocowych w części dotyczącej podatku VAT lub też konieczność pokrycia tego zwrotu z funduszy własnych Gminy. Jedno i drugie rozwiązanie skutkuje obciążeniem Gminy ekonomicznym ciężarem podatku VAT, co jest nie do pogodzenia z elementarną i podstawową dla całego systemu VAT zasadą neutralności tego podatku dla podatnika. Odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 2 i ust. 3 w przypadku podatnika objętego normą art. 91 ust. 7, który uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia towaru z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność opodatkowaną, powinno oznaczać, że korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po tej zmianie - w odniesieniu do roku podatkowego (lat podatkowych), za które korekta jest dokonywana (czyli za lata wcześniejsze - poprzedzające rok zaistnienia zmiany w zakresie prawa do odliczenia). W przypadku Gminy kwota przysługującego odliczenia powinna być zatem skorygowana o 20% (2/10), czyli w proporcji do liczby lat podatkowych (2006 i 2007), w których oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna nie były wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych (w związku z nieodpłatnym przekazaniem ich do użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych). A w odniesieniu do inwestycji dotyczącej wykonania 23 przyłączy kanalizacyjnych w 2007 r. kwota przysługującego odliczenia powinna być skorygowana o 10% (1/10) - w proporcji do jednorocznego okresu niewykorzystywania tej inwestycji przez Gminę do czynności opodatkowanych w związku z nieodpłatnym przekazaniem jej do użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych w roku 2007. Natomiast deklaracją właściwą do wykazania i dokonania tych odliczeń powinna być deklaracja VAT-7 za maj 2008 r., tj. za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zmianie w zakresie prawa do odliczenia. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przytoczyła orzecznictwo ETS, powołała się również na poglądy doktryny. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 90 ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji u wnioskodawcy nie wystąpiły czynności opodatkowane oraz nie mogło zostać zrealizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach otrzymania faktur w latach 2005, 2006 i 2007. W dniu 30 kwietnia 2008 r. nastąpiło przekazanie do Gminy środków trwałych, co spowodowało przejęcie (od maja 2008 r.) świadczenia usług w zakresie gospodarki ściekowej, opodatkowanych według stawki 7% art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). W związku ze świadczeniem tych usług bezpośrednio przez Gminę doszło do zmiany zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wymienionych inwestycji, który od 1 maja 2008 r. ma związek wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Stosownie do ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W ocenie organu wykorzystywanie przez wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem organu jednorazowe dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż środka trwałego (zakończenie użytkowania) - o czym wprost stanowi art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. W takim bowiem przypadku podatnik nie ma już możliwości dokonania kolejnej zmiany przeznaczenia danego środka. W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w maju 2008 r., od tego momentu środki trwałe są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2008 wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (środkami trwałymi). W odniesieniu do kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków oddanych do użytkowania w roku 2006 Gminie przysługuje prawo odliczenia 8/10 (80%) kwoty podatku naliczonego, natomiast w przypadku 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej oddanych od użytkowania w roku 2007 9/10 (90%) kwoty podatku naliczonego. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2008 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2009 r. Ponadto, jeżeli znów nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego i nadal będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, to oprócz rocznej korekty za rok 2008, Gmina będzie mogła dokonać rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za kolejne lata: 2009-2015 - w odniesieniu do oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej oraz 2009-2016 - w odniesieniu do 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej. Korekty za poszczególne lata wnioskodawca powinien dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. Pismem z dnia 22 marca 2010 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w tym dniu, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...]r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 o VAT oraz art. 91 ust. 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., w zw. z art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w zw. z orzecznictwem ETS, w szczególności wyroki z dnia: 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki), 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 (Lennartz), 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Ghent Coal Terminal MV) oraz 25 października 2000 r. w sprawie C-78/00 pomiędzy Komisją Europejską a Włochami; - art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniesiono, aby - w przypadku powzięcia przez skład orzekający uzasadnionych wątpliwości odnośnie stosowania zasad wynikających z przepisów art. 168 i art. 187 Dyrektywy 112 na gruncie stanu faktycznego sprawy, WSA w Ł. zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w przedmiocie wykładni wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 112. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 grudnia 2008 r.) wiąże wyraźnie korektę podatku naliczonego ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym należy brać pod uwagę moment, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące taka zmianę, które w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w dniu 30 kwietnia 2008 r., a więc na 7 miesięcy przed datą wejścia w życie przepisów art. 91 (w tym art. 97 ust. 7a) w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 7 listopada 2008 r. Zatem w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę prawa do odliczeń oraz obowiązek dokonania korekty, nie był jeszcze znany kształt przyszłych rozwiązań legislacyjnych, które weszły w życie dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. W związku z tym właściwą płaszczyzną prawną rozważań na temat zasad dokonywania korekty podatku naliczonego przez Gminę M. w przedstawionym przez nią stanie faktycznym powinny być przepisy obowiązujące przed dniem 1 grudnia 2008 r. i to one powinny być w związku z tym przedmiotem interpretacji. Z tych względów nieuzasadnione jest odwoływanie się przez organ do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, który wszedł w życie dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. i nie obowiązywał w związku z tym w dacie wystąpienia zdarzenia powodującego zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie. Ponadto interpretacja narusza art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej, ponieważ nie dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym przez wnioskodawcę - nie rozstrzyga zatem o przedmiocie wniosku strony. Organ nie uwzględnił również norm prawa wspólnotowego i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W dalszej części skargi przytoczono obszerne fragmenty wniosku o dokonanie interpretacji, powołano się na poglądy orzecznictwa i doktryny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z porządku prawnego. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje zarówno możliwość dokonania korekty przez Gminę, jak i ogólna wysokość odliczenia. Na 12. stronie zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w odniesieniu do kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków, oddanych do użytkowania w roku 2006, Gminie przysługuje prawo odliczenia 8/10 (80%) kwoty podatku naliczonego, natomiast w przypadku 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej oddanych od użytkowania w roku 2007 9/10 (90%) kwoty podatku naliczonego. Wartości tych nie kwestionuje strona skarżąca, nie budzą one również zastrzeżeń Sądu. Sporne natomiast są trzy następujące kwestie: 1) podstawa prawna dla dokonania korekty, 2) termin dokonania korekty, 3) okres, za który korekta powinna być dokonana (korekta jednorazowa czy wieloletnia). W ocenie skarżącej Spółki podstawę prawną dla dokonania korekty stanowi art. 91 ust. 7 w wersji obowiązującej do 30 listopada 2008 r. w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu natomiast korekta powinna być dokonana w oparciu o art. 91 ust. 7 i ust. 7a, obowiązujący od 1 grudnia 2008 r., z czym należy się zgodzić. Zmianę zakresu prawa do odliczenia w niniejszej sprawie spowodowało zdarzenie z dnia 30 kwietnia 2008 r. Zgodnie z ówczesną wersją art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (wersja tego przepisu nie zmieniła się po 1 grudnia 2008 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku Gminy termin wskazany w tym przepisie (po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) oznaczał, że korekta ma zostać dokonana w 2009 r., czyli na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od 1 grudnia 2008 r., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 2 zd. 1 i 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Na podstawie ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zasada dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku) stosowana przy nabywaniu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07 (LEX nr 395451, POP 2008/4/54, M. Podat. 2008/7/31) NSA wskazał, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W uzasadnieniu NSA odwołał się do wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w którym ETS orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. W orzeczeniu tym ETS wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. Na wyrok ten powołał się również NSA w wyroku z 17 grudnia 2009 r. I FSK 1679/08. Podkreślić należy przy tym, że art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 187 ust. 1 Dyrektywy 112), na który wskazywał NSA przewiduje korekty wieloletnie. Zarówno przed 1 grudnia 2008 r., jak i po tej dacie, jednorazowe dokonanie korekty związanej z odliczeniem podatku naliczonego przy nabywaniu towarów zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, było i jest możliwe w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpiła sprzedaż towaru (art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT). Od 1 grudnia 2008 r. korekta jednorazowa ma zastosowanie również w sytuacji gdy towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 ustawy o VAT (przepis ten dotyczy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika VAT). Zasada jednorazowej korekty w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpiła sprzedaż towaru ma swoje umocowanie w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy, a obecnie w art. 188 Dyrektywy 112. Zgodnie z ust. 1 tego ostatniego przepisu w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. W myśl ust. 2 korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. Zdaniem Sądu przepisy dyrektyw nie dopuszczały dokonania jednorazowej korekty w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację. Prawdą jest, że wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki), wielokrotnie powoływany przez stronę skarżącą, dotyczy przypadku, gdy dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, a później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności opodatkowanej. W ocenie WSA w Ł., ETS nie rozważał tam jednak czy w takiej sytuacji korekta powinna być jednorazowa czy wieloletnia, a jedynie czy w ogóle powinna zostać zastosowana, gdyż prawo krajowe skarżącego przewidywało możliwość odliczenia podatku VAT wyłącznie wtedy gdy wniosek dotyczący wyboru opodatkowania został złożony w okresie sześciu miesięcy od dnia oddania nieruchomości do użytku, zaś termin ten nie został dotrzymany. Zdaniem WSA w Ł. pogląd jaki prezentuje Gmina na temat jednorazowej korekty w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, nie wynika wprost z żadnego z orzeczeń ETS, na które powołuje się strona. Ponieważ zdarzenie powodujące zmianę zakresu prawa do odliczenia nastąpiło w 2008 r., słuszne jest stanowisko organu, że jeśli Gmina rozlicza się miesięcznie, to na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT pierwszą korektę powinna była złożyć za styczeń 2009 r., gdyż miesiąc ten był pierwszym okresem rozliczeniowym roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Kolejne roczne korekty powinny być składane na analogicznych zasadach, w wysokości 1/10 za lata: 2009-2015 - w odniesieniu do oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej oraz 2009-2016 - w odniesieniu do 23 przyłączy do kanalizacji sanitarnej. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 o VAT oraz art. 91 ust. 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., w zw. z art. 1 ust. 2 (zasada neutralności VAT), art. 168 (uzależniającego prawo do odliczenia podatku od związku zakupu z działalnością opodatkowaną) i art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE (określającego zasady dokonywania wieloletnich korekt podatku naliczonego przy nabyciu towarów zaliczanych do dóbr inwestycyjnych, czyli środków trwałych) oraz w zw. z orzecznictwem ETS. Zasada neutralności VAT ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, jednak jej realizacja dokonuje się na przestrzeni kilku lat, w czasie określonym przepisami polskiej ustawy o VAT, która w tym zakresie nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa europejskiego. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona interpretacja dotyczy właściwego stanu prawnego, o czym już była mowa powyżej, stąd nie doszło tu do zarzucanego w skardze naruszenia art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ nie ustosunkował się do powoływanych przez stronę przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS, jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.