I SA/Po 500/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2005 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki J. P. wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. We wniosku wskazała, że w 1998 r., będąc pracownikiem Spółki "X" S.A., nabyła za pośrednictwem Punktu Obsługi Klientów Centralnego Domu Maklerskiego Grupy PEKAO S.A. w ramach publicznej subskrypcji akcje serii "J" w ilości [...]. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/6 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa zmieniająca") w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – powoływana dalej jako: "u.p.d.o.f."), stwierdziła, że dochód uzyskany z tytułu zbycia przedmiotowych akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Decyzją z dnia 1 lipca 2009 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] oraz określił J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z ww. tytułu w kwocie [...]. Od decyzji tej J. P. złożyła odwołanie, wnosząc o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji oraz uchylił poprzedzające ją postanowienie tego organu z dnia [...], Nr [...] wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia [...], Nr [...], określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2005 r. w kwocie [...]. Mając na uwadze art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej organ I instancji stwierdził, że aby dochód uzyskany przez stronę ze sprzedaży akcji Spółki "X" S.A. był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, powinny zostać spełnione łącznie dwa warunki. 1) sprzedawane akcje powinny zostać dopuszczone do obrotu publicznego, 2) ich nabycie winno nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, bądź też na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. W związku z powyższym organ stwierdził, iż dochód uzyskany w 2005 r. przez J. P. ze sprzedaży akcji serii "J" Spółki "X" S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie J.P. nabyła akcje przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży ww. akcji zakresem regulacji art. 19 ustawy zmieniającej. Organ podatkowy stwierdził, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w niniejszej sprawie, gdzie oferta ta była skierowana wyłącznie do pracowników oraz osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej "X" S.A. W konsekwencji zdaniem organu nabyte przez stronę w 1998 r. akcje nie spełniły warunków określonych w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i nie podlegają regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Od powyższej decyzji J. P. złożyła odwołanie, wnosząc w nim o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. Strona zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji błędne ustalenia faktyczne oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm. - powoływana dalej jako: "ustawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi"), przez przyjęcie, iż nabyte przez nią akcje serii "J" Spółki "X" S.A. nie zostały zgłoszone do sprzedaży w drodze oferty publicznej. Zdaniem strony organ podatkowy w niniejszej sprawie ograniczył się jedynie do zbadania prospektu emisyjnego Spółki, nie czyniąc jednak ustaleń w kwestii tego, do ilu osób została skierowana oferta. Ponadto w ocenie strony organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy nie wziął pod uwagę urzędowej interpretacji Urzędu Skarbowego w Szczecinie (Nr III US DPM 4/415/9/153/05) wydanej w identycznym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu podatkowego I instancji. Organ zaznaczył, że strona osiągając dochody z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych, uzyskanych z emisji serii "J" zobowiązana była do zapłacenia podatku dochodowego, gdyż sprzedaż taka nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Organ II instancji podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym został spełniony tylko jeden z warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania, tj. przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Przedmiotem sporu pozostała jednak kwestia, czy zbyte przez J. P. akcje Spółki "X" zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. W ocenie organu brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają bowiem stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Natomiast przy ocenie publicznego charakteru oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. O publicznym charakterze oferty przesądza bowiem otwarty krąg jej adresatów, a nie jawność rozumiana jako możliwość zapoznania się z ofertą wszystkich osób należących do zamkniętego (oznaczonego) kręgu osób uprawnionych do nabycia konkretnych papierów wartościowych. Organ zwrócił uwagę, że podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego Spółki nie czyniło oferty skierowanej do pracowników publiczną. Zdaniem organu podatkowego, należy mieć na uwadze fakt, że użyty w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwrot "dopuszczenie do publicznego obrotu" różni się od zwrotu "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie przedmiotowych akcji jedynie do publicznego obrotu papierami wartościowymi nie uprawnia do tego, że akcje strony zostały nabyte w drodze oferty publicznej. W ocenie organu oferta nabycia akcji w niniejszej sprawie nie była adresowana do wszystkich, a tylko do ograniczonego kręgu osób (do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz Spółek należących do Grupy Kapitałowej "X" S.A.), dlatego oferta sprzedaży akcji nie miała charakteru publicznego. Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. na wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1231/08 i z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt II FSK 576/08, z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07 oraz WSA w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 959/09 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o zmianę decyzji przez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2005 r. w kwocie [...], o zwrot nadpłaty w kwocie [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenia faktyczne oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 52 pkt 1 u.p.d.o.f., - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, w związku z art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi przez przyjęcie, że nabyte przez nią akcje serii "J" "X" S.A. - nie zostały zgłoszone do sprzedaży w drodze oferty publicznej i w związku z tym dochód uzyskany z tytułu ich sprzedaży podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej, brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" nie upoważnia Dyrektora Izby Skarbowej do tworzenia własnej. Jeżeli ustawa nie definiuje pojęcia "oferty publicznej", a definiuje "obrót publiczny" to zgodnie z logiką formalną należy ją wyprowadzić z pozostałych pojęć ustawy, tj. z publicznego obrotu przyjmując, iż za ofertę publiczną należy uznać ofertę realizowaną przez publiczny obrót papierami wartościowymi, a odmówić takiego charakteru tzn. uznać, iż nie jest ofertą publiczną ta, która nie jest realizowana w drodze publicznego obrotu, tj. przy oznaczonym adresacie do mniej niż 300 osób. Nie można też przyjąć zdaniem strony, iż określenie "publiczny" oznacza w tej samej ustawie co innego w "ofercie publicznej", a co innego w "obrocie publicznym", gdyż jest to sprzeczne z zasadami logiki formalnej. Skarżąca zauważa, że każda oferta giełdowa skierowana jest do określonego adresata, gdyż osoby małoletnie nie mogą nabywać akcji, w tej sytuacji żadna oferta nie mogłaby być ofertą publiczną. Strona skarżąca wskazuje nadto, że prospekt emisyjny stanowi, że prawo poboru zostało wyłączone, ponieważ chodzi o silniejsze powiązanie pracowników spółek Grupy "X". Emisja akcji imiennych serii "J" musiała być natomiast dopuszczona do publicznego obrotu, ponieważ była skierowana do więcej niż 300 inwestorów. W ocenie strony ilość osób do których skierowana została oferta konstytuuje fakt, czy mamy do czynienia z ofertą publiczną, zgodnie z art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W ocenie skarżącej niezrozumiałe jest także, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji określa jej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy podatek ten został zapłacony już w 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zbyte w 2005 r. przez J. P. akcje Spółki "X" spełniały warunek określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że J. P. w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zeznania podatkowego PIT-38 za 2005 r. złożonego w dniu 14 kwietnia 2006 r. obejmującego przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W złożonym wniosku wskazała, że w 1998 r., będąc pracownikiem Spółki "X" S.A., nabyła za pośrednictwem Punktu Obsługi Klientów Centralnego Domu Maklerskiego Grupy PEKAO S.A. w ramach publicznej subskrypcji akcje serii "J" w ilości [...] szt. Podatniczka podniosła, iż dochód uzyskany z tytułu zbycia tych akcji korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy zmieniającej, do stwierdzenia, iż akcje sprzedane w 2005 r. przez skarżącą spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania - wystarczające jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w przepisie art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., tj.: papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wątpliwości prawne co do rozumienia powyższego przepisu usunięte zostały uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06 (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 4, M.Podat. 2006, nr 12, s. 41, PP 2007, nr 1, s. 46, POP 2007/2/30, Prok.iPr. wkł. 2007, nr 2, s. 37, Lex nr 203764). W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W tym ostatnim stanowi się o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo to z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej posłużono się formułą, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że skoro w 2005 r. nie podlegały przepisom u.p.d.o.f. przychody ze zbycia (odpłatnego) papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 2004 r., to do oceny pozostaje, czy we wskazanym zakresie przedmiotowym mieściły się akcje sprzedane przez skarżącą. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotowe akcje oferowane były określonej i ograniczonej przedmiotowo kategorii podmiotów, tj. pracownikom oraz osobom fizycznym wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej "X" S.A. Tym samym w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka, dotycząca nabycia akcji na podstawie publicznej oferty. Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym. Na podstawie art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. Jednak prawo, które może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie definiuje pojęcia oferty "publicznej". Tutejszy Sąd, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w P., podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. (FSK 259/04 oraz FSK 262/04), zgodnie z którymi brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. W szczególności należy zauważyć, co zrobił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2626/04, że oferta publiczna, to jeszcze nie obrót publiczny papierami wartościowymi. Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia: "publiczny" – jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy określone skutki prawne. Stanowisko, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku z dnia 27 czerwca 2003 r., sygn. akt II SA 3305/01, w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 259/04 i w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2626/04. Akcje Spółki nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, bowiem oferta ich nabycia była adresowana wyłącznie do pracowników oraz osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej "X" S.A., zatem w świetle cytowanych przepisów skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2005 w podatku dochodowym od osób fizycznych był nieuzasadniony. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie. W związku z wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r., którego rozstrzygnięcie winno poprzedzać rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok podatkowy. W związku z powyższym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. |/-/ K. Nikodem |/-/ K. Wolna - Kubicka |/-/ J. Małecki |