I SA/Po 722/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki W dniu 2 czerwca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, wpłynął wniosek Spółki komandytowej "A Sp. z o,o." w P. o wydanie interpretacji, w którym Spółka wskazała, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wykonuje ona także czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Proporcje ustalone zgodnie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawy o VAT) ze względu na treść ust. 10 tego przepisu, w opinii Spółki, nie rodzą obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego VAT. W związku z tym, że proporcja przekracza 98% wnioskodawca zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego. W dniu 5 czerwca 2004 r. Spółka podpisała przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w B.. Jednocześnie w roku 2004 i częściowo w roku 2005 poniosła całość wydatków związanych z nabyciem i przyjęciem do użytkowania tej nieruchomości. W grudniu 2004 r. nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych i służyła Spółce do prowadzenia punktu sprzedaży. Następnie w listopadzie 2006 r. został podpisany akt notarialny przenoszący własność przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, że proporcje ustalone zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w latach 2003 - 2004 wyniosły 99%, Spółka skorzystała na podstawie ust. 10 tego przepisu ustawy o VAT, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony związany z nabyciem opisanej powyżej nieruchomości. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego z nabycia środka trwałego. W dniu 28 listopada 2007 r. aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem do spółki "córki". Czynność ta została udokumentowana fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ze stawką podatku VAT zwolnioną. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy wniesienie w listopadzie 2007 r. nieruchomości aportem do spółki "córki" powoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego. W ocenie Spółki, w momencie wniesienia aportem składników majątku do innej spółki nie powstał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Zdaniem Spółki nastąpiła błędna implementacja stosownych przepisów unijnych do prawa krajowego. Mianowicie podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia powinny być przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112), a przepisy prawa krajowego powinny być tak interpretowane by nie pozostawać w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Skarżącej przyjęcie innego rozwiązania stanowi naruszenie podstawowej zasady potrącalności podatku VAT, ponieważ podmiot wnoszący aportem środki trwałe zostaje uznany za ostatecznego konsumenta, który utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ wskazał, że istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zdaniem organu w niniejszej sprawie istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku, gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, według organu, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. 2 Następnie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie - w związku z tym, że nieruchomość została nabyta w 2004 r. - na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) - znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.). Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości, korektą, o której mowa powyżej objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu wnosząc przedmiotową nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia, zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytej w kwietniu 2005 r. nieruchomości wniesionej aportem do spółki prawa handlowego. Pismem z dnia 18 września 2008 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do tutejszego Sądu na powyższy akt "A Sp. z o.o." sp. k. wniosła o jego uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu - po pierwsze - art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego; po drugie -naruszenie art. 19 Dyrektywy 2006/112 poprzez jego niezastosowanie w miejsce sprzecznego z nim § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; po trzecie - naruszenie art. 131 - 137 Dyrektywy 2006/112 poprzez uznanie, że 3 czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlega zwolnieniu, chociaż wskazane przepisy nie uznają tej czynności jako zwolnionej oraz po czwarte -naruszenie art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP. W związku z tym strona wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r. (I SA/Po 1579/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, chociaż nie podzielił zarzutów skarżącej zamieszczonych w skardze. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przytoczył także uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. zgodnie, z która pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała, odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. WSA zauważył, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 2 czerwca 2008 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna, opatrzona została datą 2 września 2008 r., doręczona została Spółce dopiero 4 września 2008 r. Sąd uznał zatem, że konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji było związanie organu stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). W tej sytuacji, bezzasadne było wydanie w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa weszła do obrotu prawnego i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) oraz błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. W związku z tym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. 4 W wyroku z dnia 26 maja 2010 r. (I FSK 902/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna była zasadna. W celu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny powołał się na treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej wyżej ustawy. Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że zwrot "niewydajnie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, ponieważ zwrot ten jest przeciwieństwem pojęcia "wydanie interpretacji". Sąd drugiej instancji wskazał, iż w bezspornym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 2 czerwca 2008 r. termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 2 września 2008 r., a dnia 2 września 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 4 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O. p. Jednakże pogląd ten jest w sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że poglądy wyrażone w powyższej uchwale znajdują także zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. W ocenie Sądu odwoławczego powodowało to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz 14d O. p. W tej sytuacji NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym 5 rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Zaznaczyć przy tym należy, iż w toku badania legalności zaskarżonego aktu wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, lecz dążąc do usunięcia naruszeń prawa, rozstrzyga w granicach zawisłej przed nim sprawy (art. 134 i art. 135 P.p.s.a.). W sprawach kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego sąd administracyjny przyjmuje za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, w wyniku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie: u.p.t.u.) w powiązaniu z art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, poz. 1, w skrócie: Dyrektywa 112) oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Dokonując oceny legalności aktu poddanego kontroli w niniejszym postępowaniu Sąd miał na uwadze, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego. 6 W art. 91 u.p.t.u. ustanowiono natomiast mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego przez okres pięciu lat - w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł oraz dziesięciu lat - w odniesieniu do nieruchomości. Sposób dokonywania korekty zależy m.in. od sposobu wykorzystania tych towarów, tj. do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast w myśl ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; jeżeli natomiast będą zwolnione lub nie będą podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, iż ze względu na to, że aport środków trwałych w okresie korekty stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., w skrócie: rozporządzenie Ministra Finansów), to w konsekwencji stanowi on zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna. Rozpatrując sprawę Sąd zobowiązany był zbadać - w związku z zarzutami skargi -czy w.w. zwolnienie z podatku zostało wprowadzone w zgodzie z przepisami prawa 7 unijnego oraz - w zależności od podjętych wniosków - czy może ono wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w niniejszej sprawie przejawia się w ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. W wyniku obowiązującego stanu prawnego Sąd stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów jest sprzeczne z prawem unijnym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą. W tej perspektywie należy wskazać, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindópark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzająca Dyrektywę 112, Dz. U. Nr 145, poz. 1 ze zm.), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie było zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy. Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. W opinii Sądu podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny 8 przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r., I SA/Po 464/09, M. Pod. 2009/12/41, Rzeczposp. DF 2009/11/268, LEX nr 526082). Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu: dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Dodatkowo należy mieć na względzie, iż z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego analogicznego - w stosunku do art. 19 Dyrektywy 112 - przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de lenregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny 9 wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Konkluzji powyższej nie zmienia fakt, iż stosując w.w. przepis Dyrektywy 112, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, a także mogą przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepisy Dyrektywy 112 zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu tej Dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje. Ponadto nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT. Podsumowując powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym (por. cyt. wyżej wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2009 r., a ponadto: WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685; wyrok WSA w Białymstoku z 17 marca 2009 r., I SA/Bk 26/09, LEX nr 489312; wyrok NSA z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07, POP 2008/4/54, M. Pod. 2008/7/31, LEK nr 395451; wyrok WSA w Krakowie z 28 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 441/09, LEX nr 552459; wyrok WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 369/09, LEX nr 552633; wyrok WSA w 10 Gliwicach z 111 grudnia 2007 r., III SA/GL 1041/07, LEX nr 329505, Rzeczposp. PCD 2008/1/17 - dostępne również w Bazie orzeczeń NSA). W związku z tym Sąd odmówił zastosowania w.w. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów - w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. Takie działanie Sądu krajowego znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. m.in. wyrok w sprawie C-106/77, Amministrazione delie finanse delio Stato przeciwko Simmenthal). W tej sytuacji, jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest uznawana w przepisach unijnych co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć, jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.) ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami unijnymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego były wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik mógł odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i mógł to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy. Stosując tezy wynikające z w.w. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z podatku od 11 towarów i usług dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17 (2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa unijnego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów unijnych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył podatek naliczony związany z nabyciem i przyjęciem do użytkowania nieruchomości, a następnie wykorzystał ją do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych nie zmienił się. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację przedstawionych wyżej przepisów, zastosować w niniejszej sprawie w sposób bezpośredni art. 168 Dyrektywy 112 do przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych oraz odmówić zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów-jako sprzecznego z prawem unijnym. Obowiązek odmowy przez organy państw członkowskich zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem unijnym potwierdził w swym orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob.: orzeczenie ETS w sprawie C-11/92, The Quenn v. Secretary for Health, ex parte Gallaher Ltd and others, LexPolonica nr 349043). W zaistniałym stanie rzeczy Sąd uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację indywidualną. 12 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ J. Małecki 13