I SA/Kr 1325/10

Sygn. akt I SA/Kr 1325/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r., sprawy ze skarg "C" Sp. z o.o. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 15 kwietnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 965, 00 zł. (dziewięćset sześćdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 18 stycznia 2010r. wnioskodawca C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej – Spółka) złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach- Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: C. Sp. z o.o. będąca osoba prawną, zamierza uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, która w przypadku osiągnięcia w danym roku obrachunkowym zysku, może dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy (Spółki). W związku z powyższym zwróciła się z pytaniami: 1. Czy przychód Spółki z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków ? 2. Czy Spółka obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązania w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, wg zasad określonych w art.5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej- u.p.d.o.p.) ? Zdaniem Spółki, przychód Spółki z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej jej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. SKA jest zaliczana do spółek osobowych nie mniej jednak ma ona charakter hybrydowy łącząc w sobie cechy spółki osobowej i kapitałowej. Efektem tego są różnice w statusie prawnym komplementariusza i akcjonariusza. Specyficzna konstrukcja SKA została dostrzeżona w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok sygn. akt: I SA/Wr 1063/09, I SA/Kr 1181/07). Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach jak i stratach SKA na bieżąco inaczej niż akcjonariusze, którym przysługuje prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach SKA. Mimo, że czysto teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy podobnie jak to ma miejsce w odniesieniu do komplementariuszy to jednak praktyczna możliwość takich rozliczeń nie istnieje albowiem stwarzałoby to konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdań finansowych oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta. Akcjonariusz SKA nie posiada instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. Nie bowiem wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego, nie przysługują mu uprawnienia kontrolne wobec SKA. Prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze SKA, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku- od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu w jakim posiadał akcje SKA. Inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres w którym byli wspólnikami. Kwestia ta była przedmiotem wypowiedzi ze strony WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt: I SA/Wr 1064/09, który stwierdził między innymi, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. W SKA może zaistnieć sytuacja, kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy akcjonariuszom SKA gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. Dodatkowo wskazano, że akcjonariusze SKA nie są wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego, są anonimowi dla osób trzecich co potwierdzono w wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt: I SA/Kr 1181/07. W konsekwencji oznacza to, iż akcjonariusz SKA nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej. Szczególny status akcjonariusza w SKA został także uwzględniony przez ustawodawcę na płaszczyźnie prawa podatkowego a to w art. 115§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) który nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest traktowany inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych- jego status odpowiada w tym względzie statusowi udziałowca lub akcjonariusza w spółkach kapitałowych, na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 1181/07. Specyfika statusu akcjonariusza SKA winna być uwzględniona przy interpretowaniu ustaw podatkowych. Spółka przedstawiła własne stanowisko odnośnie opodatkowania komplementariusza SKA na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej- u.p.d.o.p.) stwierdzając, że opodatkowanie dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłoby właściwe zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej. Zaprezentowała także swój pogląd na temat pojęcia przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. w kontekście zasad opodatkowania akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA. Przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód za który należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych akcji w SKA. Nie można nawet twierdzić , iż jeszcze niedotrzymany przychód jest mu ,,należny" w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Za kwoty należne uznać bowiem należy jedynie kwoty wierzytelności wymagalnych co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. akt: II FSK 149/06, I SA/Wr 1065/09). Tymczasem tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez SKA zysku. Jeżeli nie ma roszczenia to tym bardziej nie można mówić o roszczeniu wymagalnym. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Spełnienie przesłanek- osiągnięcia zysku przez SKA i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy- uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy czyli powstaje u niego wymagalne roszczenie. Stanowisko takie potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt: I SA/Wr 1065/09. Zatem tak długo jak uchwała zgromadzenia nie zezwoli na wypłatę zysku Spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Taka metoda opodatkowania akcjonariusza SKA koresponduje z rzeczywistym udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA. Prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiada akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy) otrzyma ,,ostatni" akcjonariusz i właśnie ten jako jedyny będzie z tego tytułu zobowiązany do uiszczenia należnego podatku dochodowego. Spółka przedstawiła również swoje stanowisko w zakresie powstania przychodu akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA a pojęcia przychodu należnego. W jej ocenie dopiero w momencie gdy zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenia o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wynika z tego, że przychody należne mogą być traktowane identycznie jak przychody faktycznie otrzymane jedynie w sytuacji gdy są one związane z działalnością gospodarczą podatnika. Akcjonariusz nie prowadzi jednak działalności gospodarczej w ramach uczestnictwa w zysku z tytułu posiadanych w SKA akcji. Posiadanie akcji przez akcjonariusza SKA nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie gospodarczej. Nie jest to również działalność gospodarcza na gruncie przepisów podatkowych. W myśl art.5a pkt 6 u.p.d.o.p., działalnością gospodarczą jest między innymi działalność prowadzona we własnym imieniu, tymczasem z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że akcjonariusz nie prowadzi spraw SKA. Działalność gospodarczą prowadzą w rozumieniu tej definicji w imieniu wszystkich wspólników, komplementariusze SKA jako prowadzący spraw spółki, natomiast funkcja akcjonariusza sprowadza się jedynie do dostarczenia Spółce kapitału na prowadzenie tej działalności. Dochód akcjonariusza nie stanowi dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej również z uwagi na jego specyficzny charakter, jako inwestora pasywnego w SKA. Zaakcentowała także, iż wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Przychód Spółki z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy, wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. Spółka powołała także wyrok WSA w Krakowie sygn. akt: I SA/Kr 1372/07. Spółka zaznaczyła także, iż do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu z tytułu posiadania w SKA akcji, zatem Spółka jako akcjonariusz SKA obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje wg zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do wpłacana na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a suma zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Z treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy powinni składać urzędom skarbowym zeznanie roczne o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny od dochodu wykazanego w zeznaniu albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw z z art. 25 ust. 1 ustala zasadę zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do posiadanego w tej spółce udziału. Odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu, Spółka wskazała, iż trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Metoda obliczania zaliczek miesięcznych oraz zobowiązania rocznego w p.d.o.p. odnosi się jedynie do przychodu z posiadanego udziału. Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej a nie ulega wątpliwości, że SKA jest spółka nieposiadająca osobowości prawnej a akcjonariusz jest wspólnikiem spółki. Przepis ten nie wspomina o przychodach z posiadanych w spółce akcji. Przychód ustalany jest proporcjonalnie do udziału. Użycie przez ustawodawcę liczby pojedynczej nie jest przypadkowe. Ustawodawca celowo zróżnicował przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplementariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z długością posiadania akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostaje wypłacona ,,ostatniemu". Spółka podkreśliła również, odwołując się do wyroku WSA w Krakowie, że przyjęcie koncepcji jakoby akcjonariusz miał uwzględniać przychód z tytułu dywidendy przy obliczaniu zaliczek w trakcie roku podatkowego, doprowadziłoby do niesprawiedliwego opodatkowania niektórych akcjonariuszy. Mogłoby to doprowadzić do opodatkowania dochodu, którego ktoś faktycznie nie otrzymał. Nadto może zaistnieć sytuacja kiedy wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji nabycie swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie z uwagi na fakt, że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony lecz pozostał w SKA. Przychód w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza-raz na bieżąco w postaci uwzględnienia generowanego przez SKA przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania rocznego w tym podatku a drugi raz podczas zbycia akcji, które z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskały znacznie na wartości. Na niemożność zastosowania wobec akcjonariusza normy nakazującej obliczanie zaliczek w trakcie roku podatkowego zwrócił uwagę WSA w Krakowie. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc w którym otrzymał wypłatę z zysku. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA sygn. akt: II FSK 1097/08). Akcjonariusz SKA obliczając wysokość miesięcznej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz rocznego zobowiązania w tym podatku nie uwzględnia części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcji wg zasad określonych w art.5 ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacjach z 15 kwietnia 2010r. nr [...] i nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz stwierdził, że Kodeks spółek handlowych wymienia SKA jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną ale która cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jej wspólnicy. Wynika to z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ustawy maja również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. W konsekwencji z uwagi na okoliczność, iż akcjonariusz jest osoba prawną stosuje się przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 i ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek z zastrzeżeniem art. 21 i art. 22 wynosi 19% podstawy opodatkowania. Stosowanie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a,3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Minister Finansów stwierdził, iż aby ustalić a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. W ustawach podatkowych nie ma przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych w zakresie podatków dochodowych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych-dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki wg ich udziału w zysku. Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia jest neutralna podatkowo w takiej części w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza SKA w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej- (SKA) przepis art.22 ust.1 nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków. W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, uznała, że Minister naruszył: art. 12 ust. 1w zw z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że przychód Spółki jako akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji, powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej Spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. Minister Finansów w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesionych przez doradcę podatkowego, Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym interpretacjom zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 w zw z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, przychód Spółki jako akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji nie powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej Spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka ponownie przedstawiła argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji jak również wskazała na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych a to wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1629/09. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 3 listopada 2010r. połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1325/10 i I SA/Kr 1326/10 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn. akt: I SA/Kr 1325/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia. Skargi zostały uwzględnione jednakże z innego powodów niż wskazano w środkach zaskarżenia. W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma to, iż była ona rozpoznawana w trybie przepisów normujących interpretację przepisów prawa podatkowego. Postępowanie to różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego, a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Specyfika przyjętych przez ustawodawcę regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego spowodowała, iż wiele przepisów prawa normujących "zwykłe" postępowanie podatkowe nie znajduje do nich zastosowania. Interpretacje indywidualne stanowią formę wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonywanej wyłącznie przez Ministra Finansów. Nie jest to jednakże wykładnia realizowana w procesie stosowania prawa podatkowego. Interpretację należy uznać za swoisty akt indywidualny organu podatkowego, inny niż decyzja i postanowienie, składający się ze rozstrzygnięcia i uzasadnienia o równorzędnym znaczeniu. Postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego, a wobec tego rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów szukać należy posiłkując się treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa. (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt: I FSK 1069/08 LEX nr 585265). W związku z tym w art. 14h O.p. wskazano, które z przepisów postępowania podatkowego znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169§1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Przyjęcie takiej konstrukcji tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji, przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14h O.p. przez organy określone w rozporządzeniu w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).(vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Gl 1061/08 LEX nr 487227). W tym miejscu należy wskazać, że o odpowiednim stosowaniu przepisu mówimy wówczas, gdy sama norma prawna nakazuje zastosować przepis prawny lub przepisy prawne należące do innej instytucji prawnej. Zwykle podstawą takiej decyzji jest podobieństwo między przepisami odpowiednich instytucji, co w naturalny sposób wiąże odpowiednie stosowanie przepisu z analogią. (vide J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s.156, J. Nowacki, ,,Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z.3, s.374 ). Odpowiednie zastosowanie przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic pomiędzy instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost lub zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami. Aby interpretator mógł ustalić, o którą z tych sytuacji chodzi, powinien się posłużyć wykładnią systemową i funkcjonalną.(vide L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Toruń 2002, s.300) Jak wskazano w uchwale z 30 stycznia 2001r. (sygn. akt: I KZP 50/00,OSNKW 2001/3-4/16) ,jeżeli przepis, do którego odsyła się normuje inną instytucję prawną, to w przepisie odsyłającym używa się zwykle sformułowania o odpowiednim stosowaniu. W tym właśnie, tj. w posłużeniu się przepisem z obszaru normowania odmiennej instytucji prawnej, wyraża się najbardziej podstawowe znaczenie ,,odpowiedniego" stosowania przepisu prawa. Wyprowadzone kolejno z obu przepisów (przepis odesłania i przepis odsyłający) normy różnią się wówczas elementami związanymi z jedną tylko z tych instytucji. Przepis, który ma być odpowiednio stosowany, jest źródłem normy kierowanej do dwóch zakresów odniesienia. Pierwszy z nich reguluje instytucję prawną, z którą przepis odesłania jest bezpośrednio związany. Drugi zakres odniesienia obejmuje regulacje innej instytucji, przy, której normowaniu zamieszczono przepis odsyłający. Treść normy funkcjonującej w pierwszym zakresie odniesienia daje się ustalić wprost z brzmienia przepisu odesłania. Natomiast przeniesienie tej normy poza macierzysty zakres regulacji odbywa się z założonym przez ustawodawcę dostosowaniem do drugiego zakresu odniesienia , dopuszczonym formułą ,,odpowiedniego" stosowania przepisu. Przy ustalaniu sposobu dostosowania normy w drugim zakresie odniesienia, niezbędne staje się wykorzystanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Te zaś skłaniają do przyjęcia, że stosowanie normy w drugim zakresie odniesienia, chociaż ,,odpowiednie", powinno nastąpić w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w pierwszym zakresie. Przy odmiennym założeniu posłużenie się odesłaniem do innego przepisu, odpowiednio stosowanego, traciłoby racje bytu, gdyż osłabiałoby wymóg ścisłego i jasnego określenia granic obowiązywania normy prawnej, jako wzorca powinnego zachowania się jej adresata (vide K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s.65, A. Błachno-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo (wybrane zagadnienia), PiP 2003, nr 1, s.43, R. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa-uwagi porządkujące, Przegląd Prawa i Administracji, t. LXV, Wrocław 2005, s.151) . Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż spośród wskazanych w art. 14h O.p. przepisów zasadnicze znaczenie w rozpoznanej sprawie ma art. 130 O.p. normujący kwestię wyłączenia pracowników od udziału w sprawach. Przepis ten w §1 pkt 6 stanowi, iż pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Rozważając możliwość zastosowania art. 130 O.p. na gruncie przepisów regulujących kwestię interpretacji indywidualnych trzeba mieć na względzie, iż ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia od interpretacji indywidualnej takiego jak odwołanie, zażalenie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, a w art. 14c§3 O.p. (dodanym na mocy art. 1 ust. 6 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw -Dz. U. z 2006r. nr 217, poz. 1590) zdecydował o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego wskazując, aby w interpretacji znalazło się pouczenie o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei art. 52§3 p.p.s.a., stanowi, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a (w pkt 4a mowa o pisemnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w sprawach indywidualnych), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia jest surogatem środka odwoławczego, organ może bowiem wezwanie takie uwzględnić. (vide postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008r. sygn. akt: II OSK 754/08 LEX nr 506026).W przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu. Skoro zatem wezwanie do usunięcia naruszenia, jest surogatem środka odwoławczego, to nie ma podstaw, by je traktować inaczej, niż określają to przepisy dotyczące klasycznych środków odwoławczych w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Środek odwoławczy jest bowiem realizacją prawa podmiotowego strony do kwestionowania określonego aktu, ale tylko raz w określonej fazie postępowania. Z art. 78 Konstytucji RP wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby, w miarę możliwości, przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Bezskuteczność wezwania stwarza u wnoszącego wezwanie możliwość indywidualizacji prawa do wniesienia we właściwym terminie skargi do sądu administracyjnego, co jest realizacją konstytucyjnej zasady prawa każdego do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji). Prawo do sądu jest prawem każdego; może jednak być obwarowane pewnymi warunkami formalnymi, równymi dla wszystkich, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Tak więc jedyną, przewidzianą przepisami prawa możliwością weryfikacji stanowiska wyrażonego w ramach interpretacji indywidualnej jest dokonanie jej przez organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże przez wzgląd na postanowienia art. 14h O.p. w związku z art. 130§1 pkt 6 O.p. odpowiedzi tej nie może udzielić pracownik organu, który brał udział (wydał) przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Takie rozwiązanie ustanowione przez ustawodawcę można ocenić jako próbę zapewnienia kontroli stanowiska wyrażonego w pisemnej interpretacji przez chociażby pracownika, który nie brał udziału przy jej wydaniu (spowodowania, aby pracownik, który brał udział przy wydaniu interpretacji nie był sędzią we własnej sprawie). Zatem ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 130 O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zdecydował, iż pracownik urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy też izby skarbowej (vide art. 14b§6 O.p.), który wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie można bowiem znaleźć innego odpowiedniego zastosowania art. 130§1 pkt 6 O.p. w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnej, a zważywszy na racjonalizm ustawodawcy nie można pominąć działania tego przepisu w tych sprawach. O ile podpisanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tego samego pracownika organu może nie budzić zbyt wielkich kontrowersji, zważywszy na treść dotychczas przywołanych przepisów prawa, to takowe mogą powstać jeśli oba te akty podpisze organ, tzn. Minister Finansów lub upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 14b§6 O.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w którym w §2 upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych. W niniejszej sprawie zarówno interpretację indywidualną jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podpisane zostały z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przez tę samą osobę, tj. R. K.Wicedyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Rozważając powyższą kwestię trzeba mieć na uwadze, iż ustawodawca nakazując odpowiednie stosowanie art. 130 O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie wyłączył spod zakresu stosowania tego przepisu organu właściwego do wydawania interpretacji i co więcej jako organ właściwy w tych sprawach wskazał w art. 13§2 pkt 4 i w art. 14a Ministra Finansów. Mamy więc do czynienia z taką oto sytuacją prawną: ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania art. 130 O.p. w całości w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, mając przy tym świadomość, że wyłączenie, o którym mowa §1 pkt 6 tego przepisu zawsze będzie dotyczyło Ministra Finansów jako organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych lub upoważnionego przez niego Dyrektora Izby Skarbowej. Stosowanie bowiem "przepisów odpowiednio", o czym mowa w art. 14h O.p. oznacza stosowanie przepisu z uwzględnieniem specyfiki instytucji prawnej wobec której ma być on zastosowany. Oczywiście takie rozwiązanie prawne nie stwarza problemu na etapie interpretacji indywidualnej, ale staje się problematyczne przy udzielaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Powstaje bowiem pytanie, czy możliwe jest wyłączenie ze sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów lub upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej. Na tak postawione pytanie odpowiedź musi być negatywna, ale zważywszy na racjonalizm ustawodawcy nie można też przyjąć, iż odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 130§1 pkt 6 O.p. jest oczywiście błędne i w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten nie znajduje zastosowania (jest martwy). W ocenie Sądu, rozwiązanie zaistniałego problemu jest możliwe przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, które normują działanie organów podatkowych. Zgodnie z art. 13§1 i §2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych i dyrektor izby skarbowej są organami podatkowymi. Stosownie do postanowień art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2003r. Nr 24, poz. 199, ze zm.) minister wykonuje swoje zadania przy pomocy sekretarza i podsekretarzy stanu oraz gabinetu politycznego ministra. Natomiast art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) stanowi, iż dyrektor izby skarbowej wykonuje zadania przy pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej. Według §6 ust. 6 zarządzenia Nr 7 Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2007r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Ministerstwu Finansów Minister może upoważnić Sekretarzy Stanu, Podsekretarzy Stanu, Dyrektora Generalnego, dyrektorów komórek organizacyjnych i innych pracowników Ministerstwa do załatwiania spraw w jego imieniu (...). Z kolei zgodnie z §6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej. Jak wynika z przytoczonych przepisów ani Minister Finansów, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonują wszystkich zadań przypisanych im przepisami prawa osobiście, lecz przy pomocy szeregu osób, a niektóre z nich mogą upoważnić do działania w imieniu czy to Ministra Finansów, czy Dyrektora Izby Skarbowej. Podpisanie pisma przez pracownika Ministra Finansów lub Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia któregoś z tych organów jest tożsame pod względem skutków prawnych z podpisaniem pisma bezpośrednio przez Ministra Finansów lub Dyrektora Izby Skarbowej. W takim bowiem wypadku upoważniony pracownik "wchodzi" w kompetencje organu upoważniającego. Trzeba mieć też na względzie, że urząd Ministra Finansów lub Dyrektora Izby Skarbowej jest personalizowany przez konkretną osobę zatrudnioną na każdym z tych stanowisk. Inaczej mówiąc, jeśli w przepisie mowa jest o organie podatkowym, to jest to pojęcie o tyle abstrakcyjne, że nie chodzi o konkretną osobę (z imienia i nazwiska). Interpolując przedstawione rozważania do skontrolowanej przez Sąd pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w świetle postanowień art. 14h O.p. i art. 130§1 pkt 6 O.p., wywieźć należy, iż osoba, która podpisała interpretację indywidualną reprezentując organ upoważniony do jej wydania podlega wyłączeniu na etapie udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyłączeniu będzie podlegała więc konkretna osoba, a nie organ w imieniu którego odpowiedź została podpisana. Ponieważ, jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie interpretację indywidualną i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podpisała ta sama osoba, Sąd postanowił zaskarżony akt wyeliminować z obrotu prawnego, jako że narusza on prawo w sposób uzasadniający wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 3 O.p. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 p.p.s.a. który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skarga na zaskarżone postanowienia opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146§1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie, Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa 85 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł w każdej ze spraw.