I SA/Go 839/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżący R.P. (zw. dalej: Strona, Skarżący ) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej zw.: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. wynosi 538.572,00zł. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 718.096.00zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Dyrektor UKS postanowieniem z [...] lutego 2009r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005r. Następnie, do akt podatkowych włączył materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec Strony o tożsamym przedmiocie, lecz dotyczącym 2006r. Organ ustalił, że Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w [...] w zakresie drink-baru, usług hotelarskich – pod nazwą "W" (od [...] października 1997) i pod nazwą "Q" (od [...] marca 2004r. ) oraz usług gastronomicznych pod nazwą "N" (od [...] stycznia 2003r.). Do końca 1997r. przebywała na stałe w Niemczech. W latach 2005-2006 i wcześniejszych prowadził wyłącznie jednoosobowe gospodarstwo domowe. Dyrektor UKS na podstawie uwierzytelnionej kopii karty informacyjnej z [...] marca 1991r. wystawionej Skarżącemu przez Przedsiębiorstwo "I" kierownictwo Robót NRD oraz informacji wystawionej przez "I" S.A. z dnia [...] lipca 2009r., ustalił okresy pracy Skarżącego na stanowisku montera izolacji termicznych "w eksporcie" na terenie Niemiec, oraz że jego wynagrodzenie za okres od [...] września 1988r. do [...] marca 1991r. wyniosło łącznie 39.125,75 DEM (DM). Jednocześnie uznał, że sporządzone na potrzeby ZUS (ustalenie kapitału początkowego) zaświadczenia wystawione przez "I" S.A. z dnia [...] maja 2003r. o wynagrodzeniach Skarżącego za okres od [...] września 1988r. do [...] marca 1994r. nie są miarodajne, gdyż wyrażone w złotówkach, których strona de facto nie otrzymywała. Ponadto, z uwagi na brak dowodów dokumentujących faktycznie otrzymane zarobki oraz rzeczywisty okres wykonywania pracy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, co do tego, że: 1/ w latach 1991-1996r. pracując w firmie "B GmbH" uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości 124.800 DEM; 2/ w latach 1991-1992 oraz 1994-1996 uzyskał w firmie "G" wynagrodzenie w łącznej wysokości 102.600 DEM; 3/ w latach 1993-1997 prowadząc w firmie "D" zajęcia karate uzyskał wynagrodzenie w łącznej wysokości 104.000 DEM, a w 2000r. w wysokości co najmniej 11.400 DEM. W przypadku firmy "B GmbH" oraz "G" organ powołał się również na załączone do pisma ZUS z dnia [...] lipca 2009r. dokumenty oraz na fakt, że Strona w sporządzonym kwestionariuszu z [...] października 2005r. zobowiązana do podania kolejno - od ukończenia 15 roku życia - każdego okresu ubezpieczenia, zatrudnienia, prowadzenia działalności, służby, nie wykonywania pracy, itp., jednoznacznie wykazała, iż od 1994r. pozostawała bez pracy. Podkreślił, że strona na poparcie swoich twierdzeń przedstawiła konkretne dowody jedynie w odniesieniu do zaledwie 3,90% ogólnej kwoty powoływanych zarobków. W rezultacie, organ za udokumentowane uznał wynagrodzenie Skarżącego otrzymane w firmach: w "G" w wysokości 13.470 DM (w 1993r.); "D" w wysokości 26.280 DM (w 1998r.) i 37.650 DM (w 1999r.). Z kolei, w oparciu o treść pism z [...] stycznia 2009r. i [...] sierpnia 2009r. ustalił, że koszty utrzymania Strony w okresie stałego pobytu w Niemczech w latach 1988-1997 kształtowały się na poziomie 24.700 DEM. Następnie, poddając analizie udokumentowane przychody i wydatki Skarżącego z lat 1988-1997r. określił, że kwota - 17.548,80zł., to stan jego oszczędności pochodzących z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec. Tą też wielkość, obok udokumentowanych przychodów i wydatków okresu 1998-2004 uwzględnił w ogólnym rozliczeniu źródeł pokrycia z lat poprzedzających 2005r. Stwierdził też, że analiza przychodów i wydatków za 1998-2004 wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 71.156,36zł. W konsekwencji, za niewiarygodne uznał oświadczenie Skarżącego z [...] marca 2009r. o posiadaniu przez niego gotówki w kwocie 300 tys. zł. mającej stanowić jeden ze składników mienia na początek 2005r. W jego ocenie, za słusznością przyjętej tezy przemawiają między innymi nadwyżki wydatków nad opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania przychodami w latach 1998-1999 i 2002-2004 oraz wystąpienie w latach 2000-2001 relatywnie niskich nadwyżek przychodów nad wydatkami. Według organu także zadeklarowany sposób przechowywania w dniu [...] stycznia 2005r. pieniędzy w w/w wysokości w sytuacji jednoczesnego posiadania na kontach bankowych środków pieniężnych w walucie polskiej i obcej o równowartości 347.847.11zł. pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Pod wątpliwość poddał powoływanie się Strony na okoliczność rzekomego przechowywania gotówkowych zasobów pieniężnych w tej samej wysokości na początek i koniec 2005r., co w sposób oczywisty uniemożliwia pokrycie wydatków dokonanych pomiędzy [...] stycznia 2005r., a [...] grudnia 2005r. Jako niewiarygodne ocenił argumenty strony przedstawione w piśmie z [...] czerwca 2009r. co do tego, że źródła pochodzenia gotówki w kwocie 300 tys. zł wymienionej przez nią w oświadczeniu o posiadanym mieniu na dzień [...] stycznia 2005r. są takie same jak źródła pochodzenia gotówki wymienionej na dzień [...] stycznia 2006r. Organ I instancji nie uznał środków zgromadzonych przez Stronę na początek 2005r. na rachunkach bankowych o równowartości 347.847,11zł. za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005r. Poddał bowiem pod wątpliwość legalność wpłacanych środków na rachunek, (w tym sukcesywnie) w latach 2003-2004 w PLN i EUR. Wskazał też, że wpłaty gotówkowe uniemożliwiają zidentyfikowanie rzeczywistych źródeł pochodzenia tych środków. Ostatecznie Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2009r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 800.547,00zł. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.067.396,00zł. Przyjął, że w badanym roku wydatki Strony wyniosły 1.371.066,33 zł. zgromadzone mienie - 338.030,47zł. - na pokrycie, których Strona przeznaczyła przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej wysokości 641.701,27zł. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1/ art.187 §1 w zw. z art.180 §2 i w zw. z art.68 §2 pkt2 Ordynacji podatkowej, w następstwie nie uznania za wiarygodne jej oświadczeń - na okoliczność majątku uzyskanego w latach 1981-2004, w sytuacji gdy nie mógł przedłożyć stosownych dokumentów dotyczących zatrudnienia i uzyskiwanych dochodów, przede wszystkim na terenie Niemiec z powodu upływu czasu i likwidacji pracodawców, zwłaszcza niemieckich z b. NRD, a także z powodu upływu 5 letniego terminu przedawnienia zwalniającego od obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej dotyczącej uzyskiwanych w latach poprzednich dochodów (przeciętnie ok. 10 lat wstecz od daty wszczęcia kontroli UKS). przy jednoczesnym odstąpieniu od przesłuchania podatnika w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania na okoliczność uzyskiwanych dochodów w Niemczech w latach 1991-1998.; 2/ art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu przyjęcia do wyliczenia podatku kwoty 338.030,47zł. tytułem zgromadzonego w 2005r. mienia w postaci środków pieniężnych, w sytuacji gdy dotyczą one także środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (w tym lokaty), założonych w wielu przypadkach jeszcze przed 2005r. Wniósł między innymi o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z braku podstaw do wyliczenia podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dyrektor IS decyzją z [...] czerwca 2010r. uchylił orzeczenie Dyrektora UKS z [...] grudnia 2009r. w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. wynosi 538,572,00zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 718.096,00zł. Organu II instancji uwzględnił kwotę 347.847,11zł. stanowiącą zgromadzone przez Skarżącego na dzień [...] stycznia 2005r. mienie, jak również zmniejszył wysokość zgromadzonego przez niego w roku podatkowym mienia do kwoty 336.578,41zł. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji. Na decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2010r. pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zarzucił naruszenie: art.20 ust.3 updof w zw. z art.68 §4 i art.70 §1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art.2, art.31 ust.2 oraz art.8 ust.2 Konstytucji RP z uwagi na pominięcie bez podstawy prawnej wskazanych przez stronę przychodów za okres prawie 20 lat pracy na kilku etatach w byłym NRD oraz w Niemczech tylko na tej podstawie, że nie udokumentował wszystkich swoich przychodów nawet z początku lat 80-tych. Podkreślił, że bezpodstawnie nie uwzględniono tak istotnych okoliczności, jak nie istnienie NRD oraz firm, w których Skarżący uzyskiwał dochody, czy też upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego przedawnieniem obowiązku przechowywania dokumentacji wskazującej przychody. To natomiast w jego ocenie dowodzi złamania jednej z fundamentalnych zasad państwa prawa - przedawnienia roszczeń, w tym z tytułu zobowiązań podatkowych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a na podstawie art.106 §3 ppsa o przeprowadzenie dowodu: 1/ z odwołania z [...] czerwca 2010r. w identycznej sprawie przychodów, ale dotyczącej podatku z art.20 ust.3 updof za rok 2006 - na okoliczność, że ten sam podatek jest znowu naliczany na tej samej podstawie faktycznej braku udokumentowania przychodów z okresu objętego przedawnieniem; 2/ z całości akt postępowania podatkowego, dotyczącego roku podatkowego 2006. wszczętego przez Dyrektora UKS - aktualnie w fazie postępowania odwoławczego - przede wszystkim na okoliczność pisemnych wyjaśnień Strony o uzyskiwanych dochodach przed 2006 i 2005r. zwłaszcza na terenie byłego NRD i Niemiec, przedłożonych przez niego dokumentów na te okoliczności, przyczyn odmówienia wiarygodności jej twierdzeniom (brak potwierdzenia dokumentami). W motywach pełnomocnik podkreślił, że na podstawie ustaleń faktycznych zawartych w aktach postępowania dotyczących 2005r. i 2006r. w kontekście obowiązującego prawa materialnego, w tym Konstytucji RP przepisy której stosuje się wprost (art.8 ust.2 Konstytucji RP) stwierdza, że decyzje organów obu instancji za 2005r. a także decyzja organu I instancji dotycząca 2006r. od której złożono odwołanie do organu II instancji rażąco naruszają prawo materialne w zakresie zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim, naruszają fundamentalną zasadę o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a także konstytucyjny przepis, że obywatela nie można zmusić do czynienia czegoś czego nie nakazuje ustawa, w tym przypadku do przechowywania dowodów uzyskania przychodów (dochodów) dot. przedawnionego zobowiązania podatkowego (art.31 ust.2 Konstytucji RP). Względy te winny spowodować uwzględnienie skargi. O racji tego poglądu przekonywać ma szereg wskazanych przez niego okoliczności. Przede wszystkim, bezsporną według niego jest praca Skarżącego na początku lat 80-tych na terenie byłego NRD. a później na terenie zjednoczonych Niemiec. Spornym jest tylko okres i zakres wykonywanej pracy, a także w znacznej części wysokość uzyskanych zarobków. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżący przedstawił dowody zatrudnienia w firmie "B GmbH", w "G" oraz w "D". Pod koniec lat 80 tych zatrudniony był na terenie byłego NRD w polskiej firmie "I", Kierownictwo Robót w NRD. Szczegóły zatrudnienia przedstawił w przesłanym w załączeniu odwołaniu Strony z [...] czerwca 2010r. Skarżący wskazał orientacyjną wysokość zarobków na terenie NRD i Niemiec za okres ponad 20 lat - łącznie ponad milion złotych w przeliczeniu na polskie złotówki, a więc w kwocie pokrywającej całkowicie wydatki za lata 2005 - 2006. Pełnomocnik podkreślił też, że kontrowersyjna jest, bo drastycznie obniżona - wartość przeliczenia marek NRD na marki niemieckie (po Zjednoczeniu Niemiec) – przez zastosowanie przelicznika 1:1. Według organu jest to kwota 32.000DM, a wg Strony kwota 98.000DM. Podkreślił też, że Strona poza normalnym zatrudnieniem, okresowo pracowała nawet na trzech etatach (dodatkowe zatrudnienie to praca w kasynie i jako ochroniarz tylko w określonych godzinach). Wskazał także, że jako zawodnik wschodnich sztuk walki (głównie karate) był atrakcyjną osobą dla niemieckich pracodawców, co miało przełożenie na wysokie wynagrodzenie. A skoro miał duże dochody to i miał gotówkę, którą nie musiał przechowywać w bankach. Odnosząc się do kwestii zatrudnienia w "D" tj. klubie prowadzącym naukę karate, pełnomocnik podkreślił, że Skarżący przedłożył dokumenty z lat 1997-1998, wykazujące zarobki jako pracownika. W jego ocenie organ pominął fakt, iż są to zarobki tylko z tytułu prowadzenia nauki karate w tej szkole. Uzyskiwał bowiem dużo wyższe z tytułu: nagród, prowizji i premii finansowych za stoczone walki w turniejach karate, wynagrodzenie jako sparingpartnera za przygotowanie innych zawodników do walki, a także za punkty zdobywane dla klubu sportowego podatnika. Podkreślił, że przy wypłatach z takich okazji Strona tylko kwitowała odbiór pieniędzy płatnikowi, który załatwiał we własnym interesie sprawy podatkowe dotyczące wypłat i sprawy ubezpieczenia cywilnego. Stwierdził, że zgłoszone przez Skarżącego wynagrodzenie ponad miliona PLN pokrywające całkowicie rzekomo nie udokumentowany przychód za lata 2005-2006 należy uznać za wiarygodne i nie podważone przez organy podatkowe I i II instancji. Pełnomocnik wskazał też, że powoływane przez organy przepisy nie uzasadniają w najmniejszym stopniu tezy, że ciężar dowodu spoczywa na Stronie, a nie na organie podatkowym. Nie kwestionując prawa organu do żądania od podatnika przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, podkreślił jednakże, że nie może żądać dokumentów od roszczenia przedawnionego, w tym przypadku dokumentów dotyczących zobowiązań podatkowych sprzed 2005r., (z 80 i 90 tych lat ub. wieku - jak w niniejszej sprawie). Według niego można żądać dowodów dotyczących przychodu tylko tego roku i ewentualnie lat późniejszych. Zaznaczył, że strona wyjaśniła powody niemożności przedstawienia żądanych dokumentów. W tej mierze wskazał na fakt nie istnienia NRD oraz firm w których był zatrudniony, częste zmienianie adresów zamieszkania, pracodawców i - praktycznie brak możliwości wożenia ze sobą i przechowywania dokumentacji uzyskanych przychodów. A skoro zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, to nie ma już obowiązku przechowywania dokumentacji przychodu za przedawniony okres. Wynika to z instytucji przedawnienia, fundamentalnego prawa dotyczącego zobowiązań podatkowych, które musi być przestrzegane przez wszystkich uczestników postępowania (art.2 w zw z art.8 ust.2 Konstytucji RP). Oznacza to także, iż po upływie okresu przedawnienia, ciężar dowodu na wykazanie przychodów nieujawnionych spoczywa na organie podatkowym. Na potwierdzenie prezentowanego poglądu powołał wyrok WSA w Białymstoku z czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Bk 498/09. Pełnomocnik zarzucił również, iż organy obu instancji sprawą przedawnienia roszczenia oraz obowiązku przechowywania dokumentacji przychodu praktycznie się nie zajęły. Położyły bowiem przede wszystkim nacisk na wykazanie, że ciężar dowodu wykazania konkretnej okoliczności podatkowej spoczywa wyłącznie na podatniku. Ich pogląd uznał za niedopuszczalny i sprzeczny z prawem w świetle chociażby art.2 oraz art.31 ust.2 Konstytucji RP. Skoro bowiem nie ma obowiązku przechowywania "przedawnionej" dokumentacji to organ podatkowy do takiego obowiązku nie może podatnika zmusić. Może to zrobić tylko przepis ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Brak jest także w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). Skargę zatem należało uznać za pozbawiona podstaw prawnych. Rozpoznawana przez organy obu instancji sprawa dotyczy opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że materialno - prawną podstawę kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz 176 z 2000r. – zw. dalej: u.p.d.o.f. ) Z brzmienia art.9 ust.1 u.p.d.o.f. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i 52. Zgodnie zaś z art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art.20 ust.3 u.p.d.o.f., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można w tym miejscu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363). Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Podatnik musi szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na niego obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i miał on realną możliwość poczynienia oszczędności. Sąd podziela też stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) z godnie z którym - mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem, w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Tym samym, to do skarżącego należało realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w 2005 r. W tym miejscu należy dodać, że choć kwestia ciężaru dowodzenia w sprawach opodatkowania dochodów nieujawnionych jest postrzegana czasami odmiennie, to w świetle kierunku zapadłych w tym zakresie orzeczeń wykształciła się linia, którą można uznać za utrwaloną, a która nakłada na podatnika uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 189 i np. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 170/06; z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 396/06 i in.). Niewątpliwie, to w interesie podatnika leży udowodnienie posiadania takich przychodów, które bilansowałyby poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie. Niemniej jednak należy też podkreślić, że taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem jego ciężaru na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem niniejszej kontroli stwierdzić należy, iż organy poddały weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. Szczególne znaczenie dla rozliczenia wydatków i przychodów 2005r. miały środki zgromadzone przez Skarżącego w latach wcześniejszych. W sprawie nie budzi kontrowersji kwestia pracy Skarżącego na początku lat 80-tych na terenie byłego NRD, jak też na terenie zjednoczonych Niemiec. Spór dotyczy okresu wykonywanej pracy, jak też w znacznej części wysokości uzyskanych zarobków. Dlatego też, przychodom tym organy obu instancji poświęciły w swoich decyzjach najwięcej uwagi. Zasadniczym zarzutem, sformułowanym w odniesieniu do spornej kwestii jest zarzut przedawnienia, który pełnomocnik upatrywał w niemożności żądania przez organy dokumentów od roszczenia przedawnionego, w tym przypadku - dotyczących zobowiązań podatkowych sprzed 2005r., (z 80 i 90 - tych lat ubiegłego wieku – jak w niniejszej sprawie). Według niego, powoływane w zaskarżonym orzeczeniu przepisy nie uzasadniały w najmniejszym stopniu tezy, że ciężar dowodu spoczywa na Stronie a nie na organie podatkowym. Podnosił też, że organy mogły żądać przedstawienia dowodów dotyczących przychodu tylko roku 2005 i ewentualnie lat późniejszych. Sąd nie podziela stanowiska Strony Skarżącej w tej kwestii. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że stosownie do treści art.68 §4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów 2005r. okres przedawnienia, o którym mowa w art.68 §4 Ordynacji podatkowej upływa w dniu 31 grudnia 2011r. Oczywistym pozostaje, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona skutecznie przed upływem tego terminu. Natomiast, odnośnie lat poprzedzających kontrolowany rok, organ badał jedynie wartość zgromadzonego przez stronę mienia w tym okresie, nie dokonywał wymiaru podatku za lata poprzedzające 2005r., do których miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia uregulowana w art.68 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem należy wywieść z redakcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f - na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, w tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym, granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków. Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie między innymi w orzeczeniu z 9 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 641/06 (publ. Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2007r. Wyd. NSA 2008r. s. 68) - (w skrócie): opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.) następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczne wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy (art.68 §4 Ordynacji podatkowej) dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie późniejszych wydatków. (taki pogląd również w wyroku - II FSK 1582/08 z 11 lutego 2010r.) Z kolei, w innym prawomocnym orzeczeniu Sąd stwierdził, że "uprawnienie w zakresie możliwości weryfikacji mienia zgromadzonego w latach poprzednich - w przypadku braku pokrycia wydatków danego roku uzyskanymi w tym roku przychodami - wynika wprost z przepisu art.20 ust.3 u.p.d.f. W powołanym przepisie brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ww. przepis nie zawiera również zastrzeżenia, iż celem dokonania ustaleń w tym zakresie nie wolno sięgać do okresów objętych przedawnieniem".(I SA/Wr 1277/09 z 2 października 2009). Odpowiadając zatem na zarzuty skargi, stwierdzić wypada, że w istocie Skarżący nie miał obowiązku przechowywania przez tak długi okres dokumentów dotyczących uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia z pracy wykonywanej na terenie NRD czy zjednoczonych Niemiec. Jednakże wbrew podnoszonej przez niego argumentacji, to na nim ciążyło wykazanie lub chociażby uprawdopodobnienie, także innymi środkami dowodowymi, że we wskazanej przez siebie wysokości w istocie takie kwoty otrzymywał. Zatem, negatywne konsekwencje nie potwierdzenia ( lub chociażby uprawdopodobnienia ) faktu uzyskiwania znacznych przychodów, obciążają stronę, nie pozwalając przerzucić obowiązków dowodowych w tym zakresie na organ podatkowy. Nie można przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji otrzymywanej od zagranicznych pracodawców, rodzi obowiązek organu do bezwzględnego przyjęcia wyjaśnień skarżącego, które to de facto nie dowodzą ani rzeczywistego otrzymania przedmiotowych zarobków, ani też ich wysokości czy kwestii opodatkowania. Znamiennym jest, że w toku prowadzonego postępowania Strona w żadnej mierze oprócz konkretnych dowodów złożonych w odniesieniu do zaledwie 3,90% ogólnej kwoty powoływanych zarobków oraz składania oświadczeń - nie dążyła do wykazania słuszności swoich twierdzeń. Jedynie uzurpowała sobie prawo do bezwzględnego zaakceptowania prezentowanego przez siebie stanowiska. Tymczasem, jak słusznie podkreślił organ II instancji, jej wyjaśnienia, bez poparcia stosownymi dowodami np. pokwitowaniami, czy też oświadczeniami świadków - nie są wystarczające do uznania tak znacznych środków po stronie źródeł pokrycia. Zasadnie również organy uznały, że o niewiarygodności twierdzeń Skarżącego dowodzi dokumentacja załączona do ZUS (do pisma z [...] lipca 2009r. oraz kwestionariuszu z dnia [...] października 2005r.) z której ewidentnie wynika, że od 1994r. Skarżący pozostawał bez pracy. Inną okolicznością, na którą Dyrektor IS słusznie zwrócił uwagę, to posługiwanie się przez stronę jedynie orientacyjną wysokością zarobków uzyskanych na terenie NRD i Niemiec za okres ponad 20 lat - łącznie ponad milion złotych w przeliczeniu na polskie złotówki. Również i w takiej sytuacji nie można mówić, że doszło do udowodnienia, czy chociażby uprawdopodobnienia faktu pozyskiwania przedmiotowych kwot. Mając na względzie dotychczasowe uwagi, za bezzasadne w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym przepisu art.31 ust.2. Jak bowiem wynika z powyższych rozważaniach, strona mogła dążyć do wykazania słuszności swoich twierdzeń także innymi środkami dowodowymi – chociażby wskazaniem świadków, którzy mogliby dowieść racji jej oświadczeń. Tymczasem, ograniczyła się jedynie do podawania przyczyn nie przedłożenia stosownych dokumentów, powołując się na nieistnienie NRD i firm w których była zatrudniona, częstą zmianę adresów zamieszkania, zmiany pracodawców, brak jakichkolwiek możliwości wożenia ze sobą i przechowywania dokumentacji uzyskanych przychodów, czy w końcu uzyskiwania dużo znacznych dochodów z tytułu: nagród, prowizji i premii finansowych za stoczone walki w turniejach karate, wynagrodzenie jako sparingpartnera za przygotowanie innych zawodników do walki, a także za punkty zdobywane dla swojego klubu sportowego. Działając w ten sposób Strona nie uprawdopodobniła, poza dochodami uznanymi przez organy w toku postępowania że uzyskała inne, znacznie wyższe dochody z pracy za granicą. Należy też podkreślić, że wyrażona w powoływanym przez stronę art.8 ust.2 Konstytucji RP zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami w niej ustanowionymi. Dyrektywy Konstytucji doznają konkretyzacji w ustawodawstwie "zwykłym" i dopiero te ostanie normy prawa stanowionego są podstawą rozstrzygnięcia sporów sądowych.(orzeczenie NSA z 26 września 2006r. sygnatura akt II FSK 1156/05) Reasumując, postępowanie należy uznać za prowadzone w sposób szczegółowy, na co wskazuje materiał źródłowy. W świetle opisanych wyżej podstaw kontroli legalności wydanej decyzji należy stwierdzić, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z poszanowaniem reguł procesowych i zagwarantowaniem stronie pełnego i czynnego udziału w sprawie. Przepis art.191 Ordynacji podatkowej wyraża regułę nazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Wskazuje się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga oparcia na całym materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, we wzajemnej łączności dowodów. Nadto dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz pozostałe, dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala im na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Przywołanie szeregu wskazanych poglądów służy podkreśleniu, iż wyznaczają one właściwą interpretację zasad rządzących oceną dowodów, a także wzorce kontroli sądowej. Na ich tle trzeba wskazać, że taka ocena, została przez organy właściwie zrealizowana. Fakty służące rekonstrukcji stanu rzeczy zostały omówione ze wskazaniem, które z nich zostały uznane za prawdziwe i z jakiego powodu. Odnosząc rozważanie organu do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy stwierdzić, iż są one przekonywujące, spójne i logiczne. Na zakończenie należy dodać, że wyrok powołany przez skarżącego jest nieprawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie i nie wiąże składu orzekającego w niniejszej sprawie. Nadto trzeba podkreślić, że postępowania w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych prowadzone wobec podatnika za 2005 i 2006 rok są postępowaniami odrębnymi i każde z nich podlega odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej. Reasumując, mając na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane - w zakresie wskazanym w skardze - art.20 ust.3 updof w zw. z art.68 §4 i art.70 §1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art.2, art.31 ust.2 oraz art.8 ust.2 Konstytucji RP. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jan Grzęda Stefan Kowalczyk