I FSK 364/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 760/10 w sprawie ze skargi P. I. Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 760/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi P. I. Sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 18 grudnia 2009 r. strona wskazała, że nabyła nieruchomość niezabudowaną, uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy zbywcą a organami podatkowymi powstał spór co do obowiązku opodatkowania przez sprzedawcę transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług, który zakończył się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygnatura I SA/Wr 194/09, uznającym, że sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Konsekwencją tego, zbywca nieruchomości zapłacił należny podatek i w dniu 15 października 2009 r. wystawił na rzecz strony fakturę dokumentującą opodatkowanie sprzedaży podatkiem od towarów i usług. W dniu 23 kwietnia 2008 r. strona wniosła wskazaną wyżej nieruchomość aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez zbywcę dokumentujących sprzedaż nieruchomości, która w 2007 r. była przedmiotem nabycia, a w roku 2008 – przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Strona wskazała, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią o tym co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przepis art. 86 ust. 1 ustawy reguluje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Po wskazanym wyżej wyroku, który uznał czynność sprzedaży nieruchomości za objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, strona otrzymała od sprzedawcy faktury z wykazaną kwotą tego podatku. W świetle obowiązującego w dniu wniesienia aportu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.) czynność wniesienia aportu korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co zdaniem strony, stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym - przepisami Dyrektywy 112, która w tytule IX zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, nie przewidując zwolnienia od opodatkowania aportu. Polski ustawodawca nie skorzystał w możliwości jaką daje art. 19 Dyrektywy 112 i nie uznał czynności wniesienia do spółki aportu za czynność niestanowiącą dostawy towarów. Zwolnienie czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego wynikające z rozporządzenia nie znajduje oparcia w tytule IX Dyrektywy 112, jak i w brzmieniu art. 119 tej Dyrektywy. Jeżeli czynność aportu w przepisach wspólnotowych jest uznawana, co do zasady, za czynność opodatkowaną, to stosując generalne zasady rządzące prawem do odliczenia podatku naliczonego uznać należy, że w odniesieniu do aportu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przyznał, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicje odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż po myśli przepisów art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wskazał na przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11 ustawy o VAT i podniósł, że wynikająca z tych przepisów zasada regulująca prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowanego związkiem zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku wykorzystania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i art. 91 ustawy. W sytuacji faktycznej przedstawionej przez stronę we wniosku o interpretację, przy założeniu, że w okresie od zakupu przedmiotowego gruntu do momentu wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością grunt ten nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupiony grunt w żadnym momencie nie posłużył wykonywaniu czynności opodatkowanych, a stał się przedmiotem czynności korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem warunek konieczny z art. 86 ust. 1 ustawy nie został zrealizowany. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę od powyższej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Powtórzyła argument, że wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnienie od podatku od towarów i usług czynność wniesienia aportu stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, przytoczyła wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym przedmiocie, odwołała się do generalnej zasady regulującej prawo do odliczenia podatku naliczonego i wskazała na pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności z prawem krajowym. Odwołała się także do poszczególnych wyroków sądów administracyjnych zajmujących stanowisko w przedmiocie opodatkowania czynności wniesienia aportu przed 1 grudnia 2008 r. 2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd przyjął, że spór między stronami sprowadzał się do kwestii zachowania przez skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wnoszeniu aportu. Według Sądu, treść art. 19 Dyrektywy 112 ustanawia prawo do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na wniesieniu w drodze aportu przedsiębiorstw lub ich części. To, że wyłączenie przedmiotowe obejmuje jedynie przedsiębiorstwa lub ich części wynika z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego wyrażenia, że osoba której przekazano towary będzie uznawana za następcę prawnego przekazującego. Nie chodzi tu zatem o wniesienie w drodze aportu pojedynczego składniku majątku, lecz o zespół zorganizowanych składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - przedsiębiorstwa. A contrario poza wskazanym wyżej wyłączeniem, wniesienie aportu do spółki jest zatem czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Realizację wskazanego przepisu, zapewnia na gruncie ustawy o VAT art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z nim, jej przepisów nie stosuje się wobec transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym w porządku krajowym obowiązuje wyłączenie przedmiotowe o treści pokrywającej się z regulacjami Dyrektywy 112. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zarówno według przepisów Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT, wniesienie aportu do spółki, poza wyżej wskazanymi przypadkami, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższego nie zmienia fakt, że zgodnie z obowiązującym w czasie wniesienia aportu, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnione od podatku były także wkłady niepieniężne, wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wskazany przepis rozporządzenia, pozostawał w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 a w szczególności z art. 19 tego aktu. Ustawodawca krajowy nie dysponował bowiem uprawnieniem do wprowadzenia takiego zwolnienia, z uwagi na to, że żaden przepis Dyrektywy 112, jak i poprzedzającej ten akt VI Dyrektywy nie przewidywał go. Sąd przywołując wyrok ETS z 20 czerwca 2002 r., o sygnaturze akt C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, uznał, że § 8 ust. 6 rozporządzenia ustanawia normę sprzeczną z prawem wspólnotowym. W efekcie czego regulacja ta musi zostać na gruncie niniejszej sprawy uznana za bezskuteczną, ze względu na uprawnienie jednostki do powoływania się na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. W razie bowiem braku odpowiednich przepisów wykonujących dyrektywę, jednostka ma prawo powołać się na jej przepis w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (tak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker v Finanzamt Műnster-Innestadt, 8/81). Sąd, uznając, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, stwierdził, iż skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie bowiem niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu, przy wnoszeniu przez skarżącą spółkę aportu, spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, by mogła ona skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość gruntowa została bowiem wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej, a jej zakup stanowił również czynność opodatkowaną. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, przez co skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię tych przepisów z uwagi na uznanie, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, przez co skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. 5.3. W powstałej kwestii spornej rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd ten uwzględniając prawo wspólnotowe dokonał prawidłowej wykładni przywołanych regulacji prawa krajowego. Prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego była jak najbardziej pożądana, gdyż z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. Przypomnieć należy, że wykładnia ta w pierwszym rzędzie polega na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie podkreślano, że mimo dużej swobody państw we wdrażaniu norm VI Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego obywatele mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektyw przed sądem krajowym przeciwko państwu członkowskiemu, jeśli przepisy te są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe ( por. orzeczenie z dnia 20 października 1993 r., C-10/92, z dnia 6 lipca 1995 r. C-62/93). Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolnienie było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Ustawodawca krajowy nie dysponował prawem do wprowadzenia takiego zwolnienia bowiem przepisy prawa wspólnotowego takiego zwolnienia nie przewidywały. Nie ma podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego. Wniosek taki jest tym bardziej uprawniony, gdy zważy się, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku TSUE z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok TSUE w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545). Podobny pogląd został już wyrażony w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1298/08; z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 12/10. Dodać należy, że w wyroku TSUE w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), stwierdzono, iż “wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 Szóstej Dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)..." W glosie aprobującej do tego wyroku podkreślono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle glosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" (W. Varga, Glosa do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r., C-150/99, publ. LEX/el 2009). Przedstawione stanowisko należy podzielić i uznać je za adekwatne także do sporu prawnego występującego w niniejszej sprawie. 5.4. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług. Tym samym skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez zbywcę dokumentujących sprzedaż nieruchomości, która to stała się przedmiotem aportu. Wprowadzenie bowiem niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.