I SA/Wr 844/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].08.2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].05.2009 r. (nr [...]), podjętą w stosunku do A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku. Od powyższej decyzji odwoławczej spółka w dniu 28.09.2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie. Niezależnie od zaskarżenia rozstrzygnięcia do Sądu, spółka A w dniu 30.09.2009 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień, zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...].08.2009 r. (powyżej wymienioną). We wniosku strona powołała się na wyrok ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/08, stwierdzając, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem strony, wprowadzenie ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, które nie były stosowane w Polsce w dniu 30.04.2004 r. – wymagało zastosowania środka specjalnego, tymczasem Polska nie uzyskała takiej zgody ze strony Wspólnoty. Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 3.09.2009 r. przesłała do D. Urzędu Skarbowego skorygowaną deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku. Postanowieniem z dnia [...].11.2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił na wniosek postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., zakończone ostateczną decyzją z dnia [...].08.2009 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi A spółki z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].08.2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. – zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu wznowieniowym (postanowienie z dnia 23.11.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/09). Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].02.2010 r. (nr [...]) umorzył postępowanie w sprawie wznowienia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem – jego zdaniem – w sytuacji poddania kontroli sądowej decyzji brak jest podstaw do prowadzenia nadzwyczajnych trybów postępowania w odniesieniu do tej samej sprawy. W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła, że pomimo iż skarga do sądu administracyjnego oraz wniosek o wznowienie postępowania dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., to faktycznie odnosiły do różnych kwestii. Skarga związana była z podatkiem z faktur za usługi transportowe, wystawionych przez A.B., natomiast wniosek o wznowienie postępowania opierał się na orzeczeniu ETS w przedmiocie rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu. Ze względu na tę różnorodność kwestii, nie można było mówić o bezprzedmiotowości postępowania, jak również dlatego, że w postępowaniu sądowym strona nie podnosiła argumentów zawartych we wniosku o wznowienie. Poza tym skoro WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu, to znaczy, że dopuszczał procedowanie w tym zakresie. Decyzją z dnia [...].05.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie (wydane w pierwszej instancji). Organ uzasadnił, że o tożsamości spraw – zawisłej przed sądem oraz sprawą wznowioną, świadczy chociażby to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym (wznowionym). Wobec zaskarżenia decyzji wymiarowej do Sądu, nie można równolegle prowadzić w tej samej sprawie postępowania administracyjnego, a skoro zostało wszczęte, to jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi między innymi wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy (ze względu na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A zarzuciła naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że postępowanie było bezprzedmiotowe, a także art. 245 tej ustawy na skutek niewydania decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie zapoznał się z zarzutami, na podstawie których oparta została skarga do WSA. Podstawą skargi i wniosku o wznowienie były odmienne stany faktyczne oraz zarzuty właściwe dla każdego z tych postępowań odrębnie. Nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania, gdyż argumentów wskazanych we wniosku o wznowienie, strona w postępowaniu sądowym nie podnosiła. Ponieważ przesłanka wydania decyzji, na której treść ma wpływ orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jest swoistą przesłanką dla postępowania wznowieniowego i powinna zostać rozpoznana co do istoty w tym postępowaniu. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc między innymi, że WSA we Wrocławiu podejmując postanowienie z dnia 23.11.2009 r., wyraźnie zaznaczył, że nie przesądza kierunku zakończenia postępowania przed organem podatkowym, a przeto umorzenie postępowania ze stanowiskiem tym nie koliduje (sygn. akt I SA/Wr 1702/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na określoną decyzję podatkową, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzyganie w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego tą decyzją (zaskarżoną do sądu). Odpowiedzi na przedstawione pytanie poszukiwać należy przede wszystkim na gruncie przepisów regulujących procedurę sądowoadministracyjną, skoro chodzi tu o sytuację powstałą po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (po wszczęciu postępowania przed sądem). Według art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej także "p.p.s.a.", w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z przytoczonego unormowania wynika, że zasadniczo wykluczone jest jednoczesne prowadzenie postępowania sądowego oraz administracyjnego postępowania nadzwyczajnego, co wszakże ustawodawca wyraźnie odniósł do sytuacji, w której najpierw wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a później dopiero wniesiona skarga. W tym bowiem przypadku postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (z urzędu). Wynika stąd, że w opisanym przypadku pierwszeństwo przyznane zostało administracyjnemu trybowi weryfikacji decyzji. Dla zastosowania tego przepisu istotne jest, aby postępowanie administracyjne nadzwyczajne zostało wszczęte przed wniesieniem skargi. W przypadku wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie (art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a zatem z tym zdarzeniem łączyć należy wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia, co jest istotne dla umiejscowienia tego momentu w czasie. Jednakże odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy najpierw strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, a dopiero później podjęła starania zmierzające do uruchomienia jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, a przede wszystkim w trybie stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania (podobnie w przypadku podjęcia inicjatywy uruchomienia postępowania w trybie nadzwyczajnym przez organ z urzędu). Jak widać, przytoczony powyżej przepis art. 56 p.p.s.a. nie normuje tej drugiej sytuacji, to jest dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zamiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania. Jednakże na tle wymienionego obok przepisu, zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; L. Żukowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7.01.1999 r., sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP z. 5/2000, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, s. 273-274) jak i w orzecznictwie (uchwała 7. sędziów NSA z dnia 27.06.2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, ze po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nizegódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3.06.2005 r., sygn. akt II SAB/Wa 76/05, LEX nr 171672, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.01.2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 1138/05, LEX nr 206577, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15.03.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1813/06, niepubl., wyrok NSA z dnia 2.10.2007 r., sygn. akt I FSK 974/07, LEX nr 440633, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19.11.2007 r., sygn. akt I SA/Bd 608/07, niepubl.). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wynika z tego, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, to jest uwzględniające jedynie niektóre zarzuty skargi, a także pretensje wcześniej nie formułowane, wysuwane obecnie obok zarzutów skargi. Skarżąca spółka podnosiła, że w okolicznościach przypadku nie zachodziła konkurencja postępowań: sądowego i administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, ze względu na różny przedmiot sprawy, rozumiany jako różne aspekty (kwestie) dotyczące tego samego rozliczenia. Tymczasem przesądzające co do tożsamości sprawy winno być to, że w jednym i w drugim przypadku chodziło o decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W jednym i drugim przypadku przedmiotem sprawy jest bowiem określone rozliczenie podatkowe (zobowiązanie, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Co do tego samego zobowiązania podatkowego nie może orzekać równolegle sąd administracyjny i organ podatkowy. Odnosząc się dalej do stanowiska skarżącej, to trzeba zauważyć, że okoliczność, iż strona określonych zarzutów nie formułowała w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze, nie stoi na przeszkodzie temu aby zarzuty te sformułowała w toku postępowania sądowego. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego wynika, że sąd administracyjny może nie tylko stwierdzić istnienie innych uchybień niż zarzucanych w skardze, ale może również wydać orzeczenie innej treści niż to, o jakie wnosił skarżący. Z punktu widzenia argumentów skarżącej należy również zaznaczyć, że podstawą wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mogą być tylko takie wyroki ETS, które dotyczą wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji, czyli inaczej, gdy orzeczenie ETS dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.11.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/08, publ. Wspólnota 2009/1/26, wyrok NSA z dnia 28.02.2008 r., sygn. akt I FSK 301/07, LEX nr 449144). Tymczasem wyrok ETS, dotyczący wykładni przepisów prawa wspólnotowego, oddziaływa tak samo na postępowanie administracyjne (podatkowe) jak i sądowe w tym sensie, że z jednakową mocą uwzględniony być powinien przy orzekaniu, jeżeli jego treść dotyczy podstawy rozstrzygania, tak jak to przedstawiono w powołanych obok wyrokach. Dlatego również sąd administracyjny gdy uzna, że podstawa rozstrzygnięcia podatkowego była niezgodna z wykładnią dokonaną przez ETS w określonym wyroku, winien to uwzględnić przy wyrokowaniu. Również z tego wynika, że nie ma uzasadnienia dla równoległego prowadzenia postępowania sądowego i podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania. Z przepisu art. 243 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Przyjąć należy, że podstawą odmowy wznowienia postępowania (w razie braku dopuszczalności wznowienia) może być sytuacja, w której z wnioskiem wystąpiła osoba nie będąca stroną, wniosek pochodzi od strony nie mającej zdolności do czynności prawnych, działającej bez przedstawiciela ustawowego, gdy wniosek złożony został po terminie, albo w sposób oczywisty można z twierdzeń strony wywnioskować o brak związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji (wyrok NSA z dnia 6.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1652/95). W świetle powyższych uwag dotyczących konkurencyjności postępowania sądowego i wznowieniowego uznać należy, że niedopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego zachodzi także wtedy, gdy na decyzję, która miałaby być przedmiotem orzekania po wznowieniu postępowania – wcześniej (przed wszczęciem postępowania podatkowego nadzwyczajnego) wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w sytuacji, w której pomimo niedopuszczalności wznowienia, organ podatkowy wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, uzasadnione jest umorzenie postępowania w sprawie wznowienia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na jego bezprzedmiotowość. Odnosząc się jeszcze do stanowiska skargi to trzeba wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w postanowieniu z dnia 23.11.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/09, zawieszającym postępowanie sądowe, nie przesądził kierunku rozstrzygnięcia organu w kwestii wznowienia, co zaznaczył w uzasadnieniu tego postanowienia. Wynika z tego jedynie oczekiwanie Sądu na wyklarowanie sytuacji, wytworzonej w postępowaniu podatkowym w tej samej, co sądowa – sprawie. Niezależnie od powyżej przedstawionej oceny nawiązującej do argumentacji organu podatkowego oraz zarzutów skargi, należy też zaznaczyć, że również nie było dopuszczalne wznowienie postępowania podatkowego, gdyby miało się okazać, że w pierwotnym postępowaniu (wymiarowym) problem odliczenia z faktur dotyczących zakupu paliwa nie wystąpił ze względu na brak rozliczenia tych kwot podatku naliczonego przez spółkę w ramach samoobliczenia, a przez to nie stanowił kwestii rozstrzygniętej decyzją organu. Przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji dotyczy bowiem decyzji wydanych przed orzeczeniem ETS. Z przepisu tego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Odniesienie do "wydanej decyzji" wskazuje na decyzje poprzedzające w czasie orzeczenie Trybunału. Przemawia za tym także ukształtowanie warunku terminu na wniesienie przez stronę podania o wznowienie, o którym (terminie) mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji, to jest w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazywane przez stronę orzeczenie ETS w sprawie C-414/08 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21.02.2009 r. (DZ. U. U.E. 2009/C 44/ 27). Tylko dla zilustrowania wskazanego znaczenia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji należy przypomnieć, że skarżąca wniosek o wznowienie złożyła w dniu 30.09.2009 r. Tak więc w omówionym przed chwilą przypadku proste zestawienie dat orzeczenia ETS i decyzji, której wznowienie dotyczy – wskazywać może na brak związku pomiędzy treścią decyzji a przesłanką wznowienia. W sumie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł ażeby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku możliwe byłoby jej uchylenie. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skarga spółki A podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.