I SA/Łd 954/10

Dnia 4 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. I SA/Łd 954/10 UZASADNIENIE J. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku ustalającą skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku postępowania kontrolnego oraz prowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 Dyrektor UKS w Ł. wydał w dniu [...] roku decyzję, którą na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) ustalił J. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 264,328 zł stwierdzając, że dochody podatniczki w wysokości 352.437 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustaleń tych dokonano w oparciu o następujące wyliczenia: I. Wydatki ustalono na kwotę 375.860,43 zł, w tym: A – wydatki własne w wys. 253.962,11 zł, na które składały się: zakup samochodu Renault Kangoo za 22 tys., 12.296 zł zaliczka na podatek dochodowy, 10.100,00 zł (koszty własne utrzymania oraz koszty utrzymania córki przez okres 12 miesięcy oraz wykończenie budynku produkcyjnego w R.), 3.759,95 zł koszty utrzymania Renault Kangoo, 205.806,06 zł (spłata męża – 165.000 zł, 20.000 wykreślenie hipoteki na nieruchomości w R., 11.621,36 składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, 1.180,30 dopłata podatku dochodowego za 2002 r. oraz 8.004,40 zmiany salda na rachunku bankowym firmy). B – wydatki wspólne z mężem w wys. 243.796,64 zł, (na J. K. przypadła połowa tej kwoty – 121.898,32 zł), na którą złożyły się: 198.978,79 zł tytułem wpłat w 2003 r. na zakup apartamentu w J., 14.480,00 zł tytułem utrzymania wymienionego apartamentu, wywozu śmieci i energii elektrycznej oraz kosztów ogrzewania domu w R., 6.100,00 zł (podatek od nieruchomości, środki czystości i kosmetyki oraz wykończenie domu mieszkalnego w R.), 10.510,57 zł przeznaczone na paliwo oraz obsługę serwisową Mercedesa Vito oraz paliwo i obsługę serwisową Mercedesa A 170 CDI i wreszcie 13.227,28 zł przeznaczone na pokrycie kosztów aktu notarialnego znoszącego wspólnotę majątkową między małżonkami K., a także na pokrycie kosztów aktu notarialnego dotyczącego podziału majątku małżonków K. oraz koszt telefonu stacjonarnego. II. Przychody stanowiące źródło pokrycia w/w wydatków ustalono na następującym poziomie: 23.423,90 zł dochód kasowy z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Z.P.H.U "A.". III. Oszczędności – ustalono, iż w latach 1993-2002 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 352.567,46 zł, co oznacza zdaniem organu podatkowego brak możliwości poczynienia jakichkolwiek oszczędności. Wysokość przychodów zamknęła się w kwocie 745.262,29 zł, w tym 635.262,29 zł – dochody netto za lata 1993-2002 oraz 110.000 zł uzyskane ze sprzedaży w 1995 r. mieszkania za 43.000 zł, 20.000 zł ze sprzedaży działki w 1995 r. oraz 47.000 zł ze sprzedaży uzyskanego w spadku mieszkania. Wydatki zaś ustalono na kwotę 1 mln 097.829,75 zł w tym 903.077,55 zł z tytułu wydatków poniesionych w latach 1995 – 2002 związanych z zakupem nieruchomości, zakupem, leasingiem i utrzymaniem samochodów, darowizną dla córki, polisą Pogodna Jesień oraz wykończeniem domu w R. oraz oszacowane na kwotę 194.752,20 zł – koszty utrzymania 3 osobowej rodziny na podstawie danych GUS. Powstały w wyniku porównania powyższych kwot przychodów i wydatków w 2003 r. niedobór środków finansowych wyniósł 352.437,00 zł. Wobec wykazanego braku możliwości zgromadzenia mienia w latach wcześniejszych Dyrektor UKS w Ł. kwotę tę opodatkował 75% podatkiem dochodowym – zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalony zaskarżoną decyzją podatek wyniósł 264.327,75 zł, po zaokrągleniu 264.328 zł. Przy czym organ I instancji nie uznał wykazanych przez skarżącą w oświadczeniach majątkowych oszczędności na dzień 1.01.2003 r. w kwotach 400.000 zł i 65.309 USD oraz darowizn: w kwocie 35.000 USD otrzymanych od matki i 170.000 zł darowanych przez teściów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania o nieuwzględnione kwoty dochodów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej zawartych w art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz zasad dotyczących postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 180, art. 187 § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, iż postępowanie przez organ pierwszej instancji przeprowadzone zostało w sposób nieobiektywny i zostało nakierowane na maksymalizację wymiaru podatku, opartą na tezie zasobności majątkowej podatniczki. Pominięto również istotne okoliczności dowody dotyczące źródeł pokrycia wydatków, w szczególności faktu uzyskiwania w 1985 r. dochodów ze stosunku pracy przez J. K. oraz jej męża S. K. w latach 1979 -1984. Pełnomocnik skarżącej wniósł o przyjęcie do przychodów średnich krajowych z tego okresu lub "innych rozsądnych danych finansowych" oraz przedstawił oświadczenie małżonków K. o wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych ze stosunku pracy we wskazanych latach. W jego ocenie w spornej decyzji zbyt dużą wagę przywiązano do zawartego w piśmie z 18.12.2008 r. sformułowania, jakoby sporne oszczędności 400.000 i 65.309 USD pochodziły z okresu pracy etatowej, podczas, gdy kontekst wypowiedzi obejmował również okres dalszy, czyli prowadzenia działalności gospodarczej, w tym czas najlepszej jej prosperity, czyli lata 1988-1992, co szczegółowo wyjaśniono w kolejnych pismach do organu z dnia 25.05.2009 i 1.04.2009 r. Odwołujący kwestionuje również stanowisko organu, jakoby przedstawione przy piśmie z 6.05.2009 r. rachunki sprzedaży ilustrowały jedynie fragmentaryczne obroty z działalności i nie były wystarczające do wnioskowania o dochodowości tej działalności. Wg strony załączone rachunki uprawdopodabniają prowadzenie działalności w tych latach, zaś dochodowość winna być oceniana na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a nie tylko rachunków. W dalszej kolejności pełnomocnik podnosi, iż oszczędności skarżącej są wynikiem wielu różnych źródeł oszczędzania, wymienionych powyżej, na które przedstawione dowody zostały celowo pominięte przez organ. Na okoliczność zgromadzonych przez małżonków K. oszczędności pełnomocnik wskazuje na najlepsze lata prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, tj. lata 1987-1992. Wywodzi, że zaoszczędzenie 400.000 zł w tym okresie było bardzo łatwe; także zgromadzenie oszczędności w USD nie stanowiło kłopotu w tym czasie, zwłaszcza, że część kontrahentów ze wschodu dokonywała płatności w tej walucie. Dalej wywodzi, że organ dowodom w postaci m. in. złożonych oświadczeń majątkowych, zeznań świadków przeciwstawił jedynie spekulacje, nieuwzględniające całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kolejny zarzut odwołania dotyczy nieuznania przez organy podatkowe darowizn w kwotach 170.000 zł – przeznaczonej na wyposażenie apartamentu w J. oraz 35.000 USD – przeznaczonej na operację J. K.. Obok innych okoliczności odniósł się także do wypłaconych 165.000 zł przez J. K. na rzecz męża – S. K., dowodząc, iż kwota ta nie mogła być wypłacona z jej majątku odrębnego, mimo pierwotnego zapisu tej treści w akcie notarialnym z dnia [...] r., co zostało potwierdzone sprostowaniem w dniu [...] r., gdyż majątku odrębnego skarżąca nie posiadała. Majątek odrębny mogłaby zdaniem strony skarżącej stanowic jedynie darowizna w wysokości 35.000 USD, a zatem w ocenie strony, jeśli organ obstaje przy sfinansowaniu kwoty 165.000 zł z majątku odrębnego musi uznać powyższą darowiznę za fakt rzeczywisty. Za kolejne uchybienie organu uznał pełnomocnik skarżącej zaliczenie do wydatków skarżącej kwoty 91.205,97 zł, która wynika z faktury zakupu Mercedesa VITO 110D i dokumentuje koszt poniesiony przez B. Sp. z o.o., czyli leasingodawcę, zaś z materiału dowodowego nie wynika kwota kosztów poniesionych przez J. K. z tytułu leasingu tego samochodu. Podobny zarzut dotyczy kwoty 118.898,72 zł, poniesionej przez leasingodawcę na zakup Mercedesa VITO 112 CDI, leasingowanego przez skarżącą. Po wszechstronnym przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego wraz z argumentami podniesionymi przez stronę skarżącą w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...] r. decyzje reformatoryjną, którą zmniejszył zobowiązanie podatkowe do kwoty 228.020 zł, poprzez 1- zwiększenie kwoty dochodu uzyskanego przez J. K. w 2003 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie ZPHU A. z 23.423,90 zł do 45.814,70 zł, 2- zmniejszenie kwoty przypadających na J. K. wydatków w 2003 r. z 375.860,43 zł do 349.841,10 zł. Organ nie uznał natomiast większości argumentów odwołania za godne uwzględnienia, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu nie potwierdzał, iż wydatkowane środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest różnica w ocenie dowodów zebranych w postępowaniu między stroną skarżącą, a organami podatkowymi. Argumentował, że powoływanie się strony na odległy, bo 30-letni okres, eliminujący możliwość przedstawienia niezbędnej dokumentacji nie może stanowić samoistnej przesłanki do uznania twierdzeń strony skarżącej za wiarygodne. Organy nie oparły swoich rozstrzygnięć na braku dokumentów, a dokonały swobodnej oceny wielu istotnych w sprawie okoliczności. Ocena ta nie była zgodna z wolą strony, ale zdaniem organu odwoławczego nie może być uznana za nierzetelną. W szczególności nie zaprzeczyły twierdzeniom strony o "dorabianiu w złocie", wykazały natomiast, iż po pierwsze nie były to źródła legalne, a po wtóre jakiekolwiek uzyskane z tego źródła środki były wydatkowane przed badanym w niniejszej sprawie 2003 rokiem. Organ wskazał również, ze trudno jest zgodzić się ze zdaniem skarżącej, że sam fakt sprzedaży wyrobów ze złota w komisie przesądzał o opodatkowaniu dochodów wstawiającego. To komis miał opodatkowany dochód pochodzący z różnicy między swoją ceną nabycia, a ceną sprzedaży tych wyrobów, co w żaden sposób nie świadczy o opodatkowaniu zarobku wstawiającego wyroby do komisu. Również wbrew twierdzeniom strony skarżącej, mimo zakwalifikowania danych źródeł przychodów do nielegalnych, nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający stosowanie przepisów tej ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ stwierdza, że nielegalność w użytym kontekście oznacza przede wszystkim dochody nieopodatkowane, uzyskiwane bez odpowiedniej rejestracji czy zezwolenia, zaś sugestia organu, co do uznawania w czasach minionych spekulacji za czyn karalny, nie przesądza o zaistnieniu przesłanek do stosowania omawianego przepisu. Unormowanie to w przypadku uzyskiwania dochodów z działalności przestępczej ma zastosowanie, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu. Odnośnie zarzutu podniesionego przez skarżącą, iż organ nie ma prawa odmówić żądaniu przesłuchania wskazanych świadków organ stwierdził, że w niniejszej sprawie taka okoliczność nie zaszła, natomiast organ ma prawo do własnej oceny zeznań świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwłaszcza okoliczność zaskakującej zgodności zeznań oraz wynikająca z nich szczegółowa pamięć świadków, co do okazywanych im przez małżeństwo K. kwot pieniędzy, jak i okresy prosperity jest wynikiem uzgodnień ze stroną skarżącą, co jednak nie stanowiło podstawy do ich odrzucenia. W ocenie organu odwoławczego inne dowody (np. karta kontowa podatku od wynagrodzeń) przeczą twierdzeniom strony, jakoby małżonkowie K. najwięcej dorobili się w latach, za które organy nie posiadają dokumentacji. Również rozmiary wydatków skarżącej i jej męża od 1994 r. nie potwierdzają wersji strony, że zachowali tak wysokie środki do 2003 roku, zwłaszcza, iż przez cały ten czas wydawali więcej niż zgłaszali do opodatkowania. Organ nie dał również wiary zeznaniom świadków, z których wynika, jakoby państwo K. chwalili się swoimi ponadprzeciętnymi dochodami. Doświadczenie życiowe, do którego odwołał się organ odwoławczy wskazuje raczej, iż prowadzący działalność zazwyczaj utyskują na źle idące interesy i nikogo nie wtajemniczają w wysokość swoich dochodów. Odnośnie dokumentów z kantoru C. organ podtrzymuje stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym dowody te nie wskazują zbywającego walutę, co jest bezsporne, a przede wszystkim nie dowodzą źródła pochodzenia tej waluty. W odniesieniu do otrzymanych od rodziców, a nieuwzględnionych przez organ darowizn w wysokości 35.000 USD i 170.000 tys. nieuznanie ich jako źródeł finansowania było całkowicie zasadne. Organ zauważył, iż obie darowizny pojawiły się w dniu 1.04.2010 r. na etapie wnoszonych do protokołu uwag, czyli w momencie, gdy małżonkowie byli już w stanie oszacować wysokość podatku. W kwestii zaś majątku odrębnego skarżącej organ odwoławczy wywiódł, że wypłacona małżonkowi kwota 165.000 zł nie pochodziła ani z majątku odrębnego, ani wspólnego, tylko z nieujawnionych źródeł. Nieprzyjęcie zaś zmienionej w trakcie kontroli treści oświadczenia w sprawie podziału majątku wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie przesądza o konieczności uznania darowizny 35.000 USD od matki J. K., skoro inne przesłanki na to nie pozwoliły. W kwestii ostatniego zarzutu dotyczącego kwoty 70.000 zł uzyskanej niejako ze sprzedaży Mercedesa VITO organ stwierdził, że nigdy podczas postępowania podatkowego nie kwestionowano istnienia tego samochodu. Postępowanie dowodowe wykazało jedynie, że był on leasingowany przez stronę i poniosła ona koszty tego leasingu, sprzedany zaś został on osobie trzeciej po tym, gdy anulowano jego sprzedaż panu K.. W podsumowaniu organ stwierdził, iż swą decyzją skorygował kilka popełnionych przez organ I instancji błędów, rozstrzygając w tych kwestiach na korzyść skarżącej oraz dokonał przeliczeń niektórych wielkości neutralnych wszak dla ustalenia wysokości podatku. Jednak w zasadniczych kwestiach podtrzymał ustalenia organu kontrolnego, uznając, że ustalony stan faktyczny wskazuje na uzyskiwanie przez skarżącą dochodów ze źródeł nieujawnionych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej J. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Ł.. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację tożsamą z zarzutami odwołania, poszerzoną o wskazanie orzecznictwa sądów administracyjnych, z której pełnomocnik skarżącej wywodzi, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe i zgromadzić dowody w takim zakresie, aby stworzyć w rozpoznawanej sprawie rzeczywiste podstawy do uzasadnionej, swobodnej oceny stanowiska i dowodów podatnika, który procesowo dąży do wykazania pokrycia przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzą na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie wskazany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w W. stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Sz. w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r.,I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wydatki poniesione przez Skarżącą i jej męża znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, będącego podstawą wymiaru podatku, przeprowadzane są w toku postępowania podatkowego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, Lex nr 50129). Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 7 lutego 2006 r., II GSK 359/05, LEX nr 216130). Jeżeli zatem strona nie udowodniła swoich dochodów w toku postępowania podatkowego, nie może skutecznie czynić tego przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek jedynie uprawdopodobnienia nie udowodnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie (por. wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2004 r., II SA 354/02, niepubl.). Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie. Mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Stąd też nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych, a konieczne jest wykazanie środków mogących stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2003 roku. W przedmiotowej sprawie Skarżąca i jej mąż S. K. wskazali (poza dochodami z działalności gospodarczej) trzy źródła przychodów, które umożliwiły finansowanie wydatków w 2003 roku. Były to zgromadzone w gotówce oszczędności w kwocie 400000 złotych i 65309 USD; darowizny w kwocie 35000 USD otrzymanej od matki J. K. i 170000 złotych otrzymanych od rodziców S. K., a ponadto środki uzyskane ze sprzedaży Mercedesa VITO w wysokości 70000 złotych. Organ podatkowy nie uznał żadnego z wyżej wymienionych źródeł pochodzenia środków finansowych poza dochodami pochodzącymi z działalności gospodarczej. Niezasadne są zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika skarżącej strony dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Po pierwsze, podnieść należy, że organ nie zaprzeczył twierdzeniom, iż strona (jej mąż) dorabiała poprzez handel złotem i na przerabianiu złotych ozdób. Organ trafnie uznał, że nie były to źródła legalne, a ponadto że uzyskane w ten sposób środki zostały wydatkowane przed badanym rokiem 2003. Nielegalność oznacza tutaj, że chodzi o dochody nieopodatkowane, uzyskiwane bez odpowiedniej rejestracji czy zezwolenia. Rzeczywiście fakt sprzedaży wyrobów ze złota w komisie nie oznaczał opodatkowania dochodów wstawiającego, albowiem to tylko komis miał opodatkowany dochód pochodzący z różnicy pomiędzy swoją ceną nabycia a ceną sprzedaży. Organ poprawnie i przekonywująco zanalizował możliwość poczynienia oszczędności w latach 1977 - 1987, określając, że mogła to być najwyżej kwota 3558,24 USD bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów utrzymania, a nie kwota 15000 USD – wskazana przez stronę. Równie poprawnie ocenił organ sytuację strony w zakresie możliwości poczynienia znacznych oszczędności w latach 1988 – 1992 z prowadzonej działalności gospodarczej. Za przekonujące Sąd uznał stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie. Organ słusznie zauważa na podstawie danych dotyczących podatku dochodowego, że największa dochodowość firmy rozpoczyna się po 1992 roku, a więc w innym okresie niż próbuje to dowodzić strona skarżąca. Ponadto należy mieć na uwadze, że w latach 1988 – 1992 mieliśmy do czynienia w naszym kraju z hiperinflacją, a później ze spadkiem siły nabywczej dolara. W dalszej części decyzji organ wskazuje, że oszczędności, o ile jakiekolwiek były, zostały spożytkowane przez stronę w latach następnych. Wnikliwa analiza wydatków poczynionych w latach 1993 – 2002 wykazała zdecydowane ich przekroczenie w stosunku do przychodów (o ponad 300000 złotych). W okresie tym poczyniono wydatki na ponad 1000000 złotych. W ocenie Sądu trafnie organ podatkowy podnosi, iż przeciwko twierdzeniu o poczynieniu oszczędności przed 1995 rokiem przemawia fakt rozłożenia na raty płatności za nieruchomość nabytą w R. w 1995 roku, a nadto, iż bezpośrednio przed jej zakupem Skarżąca wraz z mężem sprzedała mieszkanie i działkę. W ocenie Sądu poprawnie organ podatkowy ocenił zeznania świadków potwierdzające, że Skarżąca z małżonkiem posiadali w sejfie domowym oszczędności w wysokości 400000 złotych oraz 65309 USD. Po pierwsze, rzeczywiście niewiarygodne jest by Skarżąca pokazywała sejf wraz z zawartą w nim gotówką osobom obcym. Po drugie, trudno sobie wyobrazić, iż osoby takie mogły policzyć zdeponowaną tam sumę. Po trzecie, gdyby nawet uznać, że faktycznie znajdowała się w tymże sejfie taka gotówka, to nadal nic nie wiadomo, z jakiego pochodziła źródła. Dowody zbycia waluty też nie potwierdzają tej okoliczności, albowiem nie została na nich ujawniona osoba zbywcy i również nie dowodzą źródła ich pochodzenia. Kolejna sporna kwestia dotyczy darowizn, to jest darowizny w kwocie 35000 USD otrzymanej od matki J. K. oraz w kwocie 170000 złotych otrzymanych od rodziców S. K.. Podstawowe znaczenie ma fakt, że darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania, a ponadto strona skarżąca nie przedstawiła dla potwierdzenia tej okoliczności pisemnej umowy (choć naturalnie dla jej skuteczności nie jest wymagane zachowanie takiej formy). Trafnie nadto wskazuje organ, że rodzice strony skarżącej od wielu lat byli emerytami, co w polskich realiach czyniło niemożliwym odłożenie przez nich powyższych kwot, a podniesiony dodatkowo argument, że "dorabiali" sobie oni został również przez organ rozważony i skutecznie podważony. Dodatkowo Sąd pragnie zwrócić uwagę na jednolitą już od pewnego czasu linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 pdf, musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04). Niewątpliwie chybiony jest również argument pokrycia wydatków ze sprzedaży Mercedesa VITO za kwotę 700000 złotych. Z nadesłanej przez leasingodawcę informacji wynika, że samochód ten został sprzedany bezpośrednio przez leasingodawcę i z tego tytułu strona skarżąca nie otrzymała żadnego przysporzenia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał bardzo wnikliwego ustalenia wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2003 roku, przy uwzględnieniu okoliczności, iż 8 sierpnia 2003 roku pomiędzy małżonkami K. ustanowiona została rozdzielność majątkowa (s. 14 – 19 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji organ II instancji ustalił wydatki na kwotę 349841 złotych, a przychody na 45814, 70 złotych. Na wysokość ustalonych przez organ wydatków wpłynęło również skorygowanie zaniżonych przez stronę skarżącą kosztów utrzymania. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli bowiem podatnik nie przekazał informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, to zasadnie określono ich wysokość na podstawie średnich danych GUS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. II FSK 89/05) stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Przyjęcie takich średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącego, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby - tak jak w rozpoznawanym przypadku - wydatki rodziny posiadającej w gotówce kilkusettysięczny majątek kształtowały się poniżej tej średniej. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż Skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Niezasadne jest również wskazywanie tytułem zarzutu na trudności związane z uzyskaniem dowodów, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone przez okres prawie dwu lat. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.