I FSK 1923/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania E. J. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1089/11 oddalającego skargę kasacyjną E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/10 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. postanawia: odrzucić skargę o wznowienie postępowania. 1. Wyrokiem z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1089/11, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną E. J. (dalej: strona lub skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/10, oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ) z 27 lipca 2010 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie 2.1. Decyzją z 20 maja 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 10 września 2002 r., wydaną na skutek uwzględnienia odwołania strony, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, który - decyzją z 14 marca 2003 r. - powtórnie dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące 1998 r. Rozstrzygnięcie to - na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 września 2003 r. - zostało uchylone w całości i w tym zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 1998 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie w odniesieniu do stycznia 1998 r. W wyniku uwzględnienia skargi strony przedmiotowa decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2693/03. Realizując zaś zawarte w ww. wyroku zalecenia co do dalszego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 19 maja 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 14 marca 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie - decyzją z 21 grudnia 2006 r. -Dyrektor UKS dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1998 r., a Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 21 maja 2007 r. utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. Wyrokiem z 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1261/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony na ww. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1054/08, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. 2.2. Mając na względzie ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych sprawy, strona pismem z 11 stycznia 2010 r. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 21 maja 2007 r., jako podstawę wznowienia wskazując art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej: O.p. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja i dowody zostały uwzględnione przez organ, który decyzją z 10 czerwca 2010 r., uchylił w całości własną decyzję z 21 maja 2007 r. i dokonał rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. Decyzją z 27 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. 2.3. Następnie strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła m. in. naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji z 10 czerwca 2010 r., niepodlegającej z mocy ww. przepisu wydaniu w związku z upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/10, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście zastosowanego w sprawie art. 70 § 8 O.p. Sąd wyjaśnił, że w sprawie dokonano ustanowienia hipoteki przymusowej, co było konsekwencją decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z 10 września 2003 r. Przepisy Ordynacji podatkowej zezwalają na powstanie hipoteki przymusowej już w momencie doręczenia decyzji podatkowej, a więc przed jej uprawomocnieniem. Okoliczność uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatnika wobec Skarbu Państwa nie oznacza wygaśnięcia tej wierzytelności. Jedynie ustalenie, iż zobowiązanie nie istnieje, skutkujące wnioskiem wierzyciela (Skarbu Państwa) o wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej, może taki cel osiągnąć. 2.4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając w niej: błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 3 i § 8 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1089/11, podzielając w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzucanych kwestii materialnoprawnych związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, jak też nie stwierdzając zasadności pozostałych zarzutów. 3. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego Pismem z 9 stycznia 2014 r. skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem tego Sądu z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1089/11. Jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania wskazano m. in. art. 272 § 1 p.p.s.a., powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 O.p. utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2002 r., a jego obecnym odpowiednikiem jest art. 70 § 8 O.p., stanowiący podstawę złożenia przez nią wniosku o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Okoliczności faktyczne i prawne skargi o wznowienie postępowania odnoszą się do okresu objętego ww. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Wskazując na powyższą podstawę wznowienia, strona wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1089/11, poprzez uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1123/10, uchylenie decyzji organu z 27 lipca 2010 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Postanowieniem z 7 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 27 lipca 2010 r. Podstawą wznowienia był przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12). Wyrokiem z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 171/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 272/15, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 10 grudnia 2014 r., wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga o wznowienie postępowania nie opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, a zatem podlega odrzuceniu. 6.2. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270-285 p.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 p.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 280 § 1 p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi tj., czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271-274 ustawy p.p.s.a. 6.3. E. J. wnosząc skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012r., I FSK 1089/11 wskazał na podstawę określoną w art. 272 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. W tym orzeczeniu w punkcie 2 wskazano, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 O.p., który był podstawą wydanej wobec skarżącego wyroku. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. 6.4. Przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. używa zwrotu normatywnego "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Kwestię tę w sposób wiążący wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 stwierdzając w niej, że przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na marginesie należy wskazać, że taki też pogląd co do wznowienia postępowania sądowego w oparciu o przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. wyraził NSA w postanowieniach z 6 sierpnia 2014 r. w sprawach II FSK 114/14, II FSK 115/14, II FSK 116/14 odrzucających skargi skarżących o wznowienie postępowań sądowych zakończonych wyrokami NSA oddalającymi ich skargi kasacyjne. W postanowieniach tych Sąd stwierdził, że nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone decyzją ostateczną, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę wznowieniową. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 827/14 w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (publ. LEX nr 1447079). Podobne poglądy co do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już powyżej wyroku w sprawie I FSK 1735/08. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2013 r., w sprawie II CZ 71/13 stwierdzono co do analogicznego do art. 272 § 1 p.p.s.a. na gruncie procedury cywilnej art. 401¹ Kodeksu postępowania cywilnego, że dokonanie przez sąd wykładni przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zbieżnej z treścią normy prawnej, która weszła w życie po wydaniu orzeczenia i która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, nie stanowi podstawy wznowienia na podstawie art. 401¹ k.p.c. (publ. LEX nr 1396407). Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1513/14 oraz z 3 listopada 2014 r., I FSK 1482-1485/14. 6.5. Skoro więc zaskarżony skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty był na art. 70 § 8 O.p.w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zaś wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., brak jest ustawowej podstawy wznowienia, przewidzianej w art. 272 § 1 p.p.s.a. 6.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 281 zd. 1 p.p.s.a. odrzucił skargę o wznowienie postępowania. ----------------------- 6