I SA/Łd 915/10

Dnia 16 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółki z o.o. z siedzibą w Łodzi kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 915/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu [...] r., uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży leków i produktów farmaceutycznych w aptekach. Przy sprzedaży niektórych leków z cenami urzędowymi i umownymi, apteka udziela kupującym preferencji cenowej polegającej na obniżeniu ostatecznej ceny do zapłaty. Bonifikata uwidoczniona jest na paragonie w tzw. części niefiskalnej. Obniżka taka nie ma jednak wpływu na cenę wskazaną w dokumencie sprzedaży, którym jest paragon fiskalny, natomiast powoduje, że faktycznie otrzymana kwota od pacjenta jest niższa niż wskazana jako cena sprzedaży w paragonie fiskalnym. Informacja o mniejszej odpłatności jest zamieszczona na paragonie, z opisem "kwota do zapłaty". Oznacza to, że przy zastosowaniu preferencji cenowej, nie następuje zmniejszenie ceny, natomiast ulega zmniejszeniu odpłatność wnoszona przez pacjenta. W raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez pomniejszenia o bonifikaty, jednakże do kasy apteki faktycznie wpływa kwota pomniejszona o udzielone bonifikaty. Bonifikaty są rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane są w zestawieniach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej), czy też kwota faktycznie otrzymana przez podatnika, tj. po udzieleniu bonifikaty? Ponieważ ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.", nie zawiera legalnej definicji pojęcia "bonifikata", Spółka odwołała się do definicji słownikowej. Według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, s. 178, "bonifikata" to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru; opust, rabat. Za bonifikatę uznać należy zmniejszenie pierwotnej ceny towaru, z uwagi na różnego rodzaju okoliczności, takie jak np.: wielkość zakupu, powiązania pomiędzy kontrahentami, obietnicę związania stałych stosunków handlowych, etc. (zob. Bartosiewicz A. [w]: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2008). Spółka stwierdziła, że ustalenie ceny sprzedaży, co do zasady, zależne jest od woli stron, podobnie jak udzielenie bonifikat i upustów. Ponieważ przepisy podatkowe nie wskazują sposobu dokumentowania bonifikat, a przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustala się po wyłączeniu udzielonych bonifikat, to bonifikatę, udokumentowaną wydrukami z systemu komputerowego stosowanego przy obsłudze apteki, należy traktować jako podstawę do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "bonifikata", za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej. Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) "bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Zatem bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj rabatu, czyli obniżki ustalonej ceny określonego towaru, wyrażonej procentowo lub kwotowo. Przepisy u.p.d.o.p. nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia o nie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 9 ust. 1 u.o.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Bonifikaty ekonomicznie udzielone przez sprzedającego, stanowią formę rabatu, a więc u sprzedającego zmniejszają przychód (por. art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości), natomiast u kupującego - cenę nabycia / zakupu należną sprzedającemu (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepisy art. 21 ust. 1a ustawy pozwalają nie zamieszczać na dowodzie danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6, a więc podpisu wystawcy dokumentu oraz osoby przekazującej i przejmującej składniki aktywów oraz stwierdzenia zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach, jeżeli ich pominięcie wynika z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. W świetle powyższych regulacji, dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych jednostki. Organ stwierdził, że bonifikaty nie są ujęte w dobowym raporcie fiskalnym, zatem wartość obrotu uwidoczniona w tym raporcie nie jest prawidłowa, gdyż nie uwzględnia udzielonych bonifikat. W związku z powyższym, raport nie wykazuje faktycznego przychodu apteki i tym samym, nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu o udzieloną bonifikatę. Reasumując, organ stwierdził, że przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej). Organ wyjaśnił, że nie odniósł się do kwestii dotyczących zasad i sposobów dokumentowania operacji gospodarczych określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz aktach wykonawczych do tej ustawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania. Pismem z dnia 12 maja 2010 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 maja 2010 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej naruszenie: - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej), a nie kwota faktycznie otrzymana przez podatnika, tj. po udzieleniu bonifikaty, - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bonifikaty nie zostały udokumentowane w sposób prawidłowy w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., -art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o ustawę o rachunkowości, nie zaś wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wyraziła pogląd, że w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. udzielenie bonifikaty nabywcy towaru powoduje zmniejszenie przychodu u sprzedawcy, stąd kwotą podlegającą opodatkowaniu powinna być kwota należna Spółce po udzielonej bonifikacie. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i stały się w jej następstwie wierzytelnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Wynika z tego, iż przychodem należnym jest wierzytelność wobec nabywcy, czyli kwota, której może domagać się podatnik od swojego kontrahenta. Taki pogląd wyraził również A. Huchla w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 78) stwierdzając, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Takie rozumienie przychodu należnego zostało również wielokrotnie potwierdzone w wyrokach NSA i WSA. Należy zatem uznać, że w przypadku udzielenia bonifikaty przychodem wymagalnym będzie kwota stanowiąca różnicę pomiędzy pierwotna ceną, a kwotą udzielonej bonifikaty, czyli kwota przypadająca do zapłaty na rzecz podatnika. Zdaniem skarżącej brak sumarycznej wartości udzielonych bonifikat w raporcie dobowym z kasy fiskalnej, nie może prowadzić do uznania, że bonifikaty nie zostały udokumentowane w sposób prawidłowy w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie mogą zmniejszać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wysokość udzielonych bonifikat wynika bowiem z treści paragonów fiskalnych wystawianych przez podatnika swoim klientom, jak również z zestawień emitowanych przez komputerowy system sprzedaży funkcjonujący u podatnika. Poza tym zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego organ powinien dokonywać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przepisy podatkowe, nie zaś ustawę o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wskazany przepis stanowi podstawę do ustalenia przychodu metodą memoriałową, ale jednocześnie nakazuje wykazać rzeczywisty przychód w przypadku udzielenia bonifikat i skont. Bonifikaty i skonta nie są więc kosztami podatkowymi, a jedynie pomniejszają przychód. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Gd 580/06, LEX nr 264064, w którym stwierdził, że "Rabaty udzielane przez podatnika, nieuwzględnione w wysokości obrotu, nie są dla niego żadnym wydatkiem i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Definicja bonifikaty, stanowiącej synonim rabatu, nie budzi wątpliwości, chociaż nie została zawarta w u.p.d.o.p. Przez bonifikatę (rabat) rozumie się obniżenie ustalonej ceny usługi lub towaru albo dodanie bezpłatnie do określonej ilości towarów jeszcze dalszych sztuk (rabat towarowy). Bonifikata przyznawana jest w momencie wykonywania transakcji, zwykle gdy nabywca spełni określony warunek (dokonuje zakupu w okresie promocji, kupuje określoną ilość towarów itd.). Z tych powodów najczęściej obrót ze sprzedaży obniżany jest natychmiastowo, ale możliwe jest również zmniejszenie należności, gdy po sprzedaży zajdą okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu sprzedaży. W myśl art. 9 ust. 1 u.o.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Bonifikaty udzielane przez skarżącą były jedynie uwidocznione na paragonie w tzw. części niefiskalnej, rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane w zestawieniach. Słusznie wskazuje organ dokonujący interpretacji, że bonifikaty powinny być uwidocznione na paragonie fiskalnym i ujęte w dobowym raporcie fiskalnym, stanowiącym dowód księgowy, gdyż wartość obrotu, która nie uwzględnia udzielonych bonifikat, nie wykazuje faktycznego przychodu apteki. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli odrębnych przepisów do których odsyła 9 ust. 1 u.o.d.o.p., dowód księgowy powinien być rzetelny, tj. powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Podkreślić należy jednak, że ustalenie podstawy opodatkowania następuje wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 - wskazującego co jest przychodem, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 - zawierających regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Rozwiązania zawarte w art. 9 u.p.d.o.p. przesądzają o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r., III SA 11/03, Lex, nr 256869). Stąd też uchybienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., III SA 3352/99, Prz. Pod. 2002, nr 2, s. 63, Lex nr 50400). Jak widać podobne poglądy były wyrażane przez NSA jeszcze pod rządem poprzedniej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). W wyroku z dnia 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98 NSA O.Z. we Wrocławiu stwierdził, że przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA O.Z. we Wrocławiu z dnia 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98, LEX nr 58773). Poglądy takie podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, co w konsekwencji sprowadza się do stwierdzenia, że przepisy regulujące zasady ewidencji rachunkowej nie mają charakteru podatkowo-twórczego, a to oznacza, że udokumentowanie bonifikaty może nastąpić każdy dopuszczalny sposób. Należy jednak ocenić, czy jest to sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, do czego będzie zobowiązany organ podatkowy przy ponownym rozP. sprawy. Reasumując, Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co nie narusza jednak art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w istocie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociaż oceny zdarzenia gospodarczego jakim jest udzielenie bonifikaty poszukiwał przede wszystkim w odrębnych przepisach, do których odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 146, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.