III SA/Wa 568/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania Z. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. przeprowadzone zostało postępowania kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw ciekłych i stałych tj. oleju napędowego, oleju opałowego, benzyny i gazu. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie włączonych do akt sprawy dokumentów organ kontroli ustalił, że w miesiącach od stycznia do lipca i od września do listopada 2004r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykazała obrót paliwem na podstawie faktur pochodzących od firm: Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. , J. Sp. z o.o. z siedzibą w W, O. S.A. z siedzibą w B. ,F. z siedzibą w K. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wymienione firmy nie zajmowały się w swojej działalności obrotem (kupnem i sprzedażą) paliwami, a jedynie firmowały na rzecz Spółki obrót paliwem. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. z tytułu nabycia i wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu paliwa od ww. firm nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu poza ewidencją księgową oleju napędowego i benzyny pochodzących z niewiadomych źródeł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tj. m.in. faktury zakupu i sprzedaży, materiały z akt śledztw, decyzje organów podatkowych pozwalają na stwierdzenie, iż Spółka w okresie styczeń –lipiec i wrzesień- listopad 2004r. wprowadziła do obrotu z nieznanego źródła olej napędowy i benzynę, które nie były uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym. Pismem z dnia[...] lipca 2009r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 11,poz. 50 ze zm. ), dalej ,, u.p.t.u." - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. ) dalej ,,u.p.a." - art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p’’. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zanegowała ustalenia dokonane w czasie kontroli, twierdząc iż zostały oparte wyłącznie na zeznaniach świadków przedstawicieli kontrahentów Spółki. Natomiast zeznania świadków składane w postępowaniu karnym przez osoby obecnie skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego są niewiarygodne, gdyż były składane pod dyktando przyjętej strategii obrony. Zdaniem Pełnomocnika Spółki ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zeznania świadków, bez dania wiary zeznaniom Spółki jest działaniem niedopuszczalnym, gdyż łamie podstawowe zasady odnoszące się do prowadzenia postępowania, przez co doszło do naruszenia art. 120 i art. 187 O.p. Dalej podniesiono, że skoro organy podatkowe uznały, iż transakcje zakupu paliwa zawarte przez Spółkę były fikcyjne, to brak jest podstaw do ich uwzględnienia w wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Podsumowując Spółka uznała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach kontrahentów Spółki, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez te podmioty lub wyrokach sądów karnych, nie daje podstaw do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca. W ocenie Spółki organ kontroli nie był w stanie udowodnić, że Spółka nabyła paliwo z nieznanego źródła, nie ma więc podstaw do wyciągania w stosunku do niego negatywnych konsekwencji. Pełnomocnik podkreślił również, iż nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla Spółki, ciężar dowodowy spoczywa bowiem na organie podatkowym, który jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Pełnomocnika w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 187 O.p. poprzez dokonanie nie swobodnej, ale dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak i zebrane dowody wskazujące na fikcyjność faktur wystawionych na Spółkę przez Z. Sp. z o.o., F., J. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. należy uznać za prawidłowe. Odnośnie zakwestionowanych transakcji Spółki z Z. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] listopada 2008r. kontrolujący przesłuchali w charakterze świadka I. O. jedynego udziałowca H. sp. z o.o. Świadek zeznał do protokołu, że właścicielem firmy był jedynie na papierze, Spółkę zakupił na polecenie S. K., nie poniósł żadnych kosztów za zakup firmy, nie zarządzał Spółką, ani też nikogo nie zatrudniał. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała też bazy paliwowej, ani środków do przewozu paliw. Będąc prezesem Spółki na polecenie S. K. mógł podpisywać niektóre faktury VAT na sprzedaż i zakup. Ponadto IO wobec [...] okazanych faktur VAT jednoznacznie potwierdził, że jedynie na[...]fakturach znajduje się jego podpis. Świadek ten zeznał, że nic nie wie by firma H posiadała jakieś bazy paliwowe, środki transportowe do przewozu paliw i ich magazynowania. Świadek ten osobiście nie sprzedawał i nie kupował paliwa, żadnego też paliwa nie widział w ramach działalności spółki. Obecnie I. O. jest aresztowany w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. nr [..] W ocenie organu z powyższego wynika, że I. O. działał jedynie jako figurant, Z. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności, wystawiając jedynie puste faktury. Zatem faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa przez H. Sp. z o.o. dla Z. Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a paliwo rzekomo pochodzące od H. Sp. z o.o. zostało przez Podatnika wprowadzone do obrotu jako paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Odnośnie faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez J. sp. z o.o. w miesiącach grudzień 2003r. i styczeń 2004r. organ na podstawie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził, że dokonano wpisu w dniu [...] stycznia 2004r. z którego wynika, że J. Sp. z o.o. została zakupiona przez P.G., jako siedzibę Spółki wskazano ul.[...] . Zgłoszenie aktualizacyjne Spółki zostało przesłane do [...] Urzędu Skarbowego W. Wszystkie faktury sprzedaży oleju napędowego przez J. Sp. z o.o. dla Z. Sp. z o.o. podpisane zostały przez P. G. i zostały ujęte przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT w styczniu 2004r. Jak wynika z pisma Komendy Miejskiej Policji w G. z dnia [...] grudnia 2008r. P. G. poszukiwany jest listem gończym, nie ustalono miejsca jego pobytu. W dniu [...] listopada 2008r. R. W. właściciel mieszkania przy ul. [...] (adres wskazany jako siedziba Sp. z o.o. J) przesłuchany w charakterze świadka, oświadczył iż nigdy nie wynajmował mieszkania wskazanej Spółce, ani też nie wyrażał zgody na zarejestrowanie w tym lokalu jakiejkolwiek firmy. W dniu [...] listopada 2008r. przesłuchany w charakterze świadka J. P. , były właściciel J. Sp. z o.o. zeznał, iż w czasie gdy był właścicielem Spółki zajmował się pośrednictwem w handlu nieruchomościami, nigdy natomiast nie zajmował się sprzedażą paliw. Powyższe ustalenia doprowadziły do stwierdzenia, że J. Sp. z o.o. była firmą niedziałającą na rynku, a P. G. zakupił ją jedynie dla celów przestępczych, co potwierdza brak deklaracji podatkowych, nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, okoliczność ukrywania się P. G. przed organami ścigania. Organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT sprzedaży oleju napędowego przez J. Sp. z o.o. dla Z. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawiane przez wymienioną firmę posłużyły Spółce do wprowadzenia do obrotu gospodarczego i sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego z nieznanego źródła pochodzenia, poza ewidencją księgową. W zakresie faktur wystawionych przez O. S. A. Dyrektor Izby Celnej wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2008r. sygn. akt [...] skazujący E. L., za to że, od marca do grudnia 2004r. jako Prezes Zarządu S.A. O działając w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem w celu osiągnięcia korzyści majątkowych oraz w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji olejem napędowym wspólnie i w porozumieniu z Prezesem Zarządu Spółki P. M. Z. oraz jego następcą M. L. wprowadziła do księgowości tej Spółki podrobione umowy przelewu wierzytelności zawarte rzekomo pomiędzy Spółką P. i O. oraz Fundacją V., dotyczące przekazywania środków pieniężnych pochodzących z rzekomej sprzedaży oleju napędowego z Fundacji V. do M Sp. j. za pośrednictwem O. S.A. oraz dowody wypłaty KW, podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. Organ powołał również wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] marca 2007 r. sygn. akt [...] dotyczący M.Z. przedstawiciela spółki z o.o. P. Z powyższych wyroków oraz z włączonych do akt sprawy materiałów śledztwa nr [...]prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. wynika, że O. S.A. nie dokonywał żadnych transakcji handlowych z Fundacją. Zgromadzone w sprawie dokumenty pozwalają na stwierdzenie, że Fundacja V. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a zatem O. S.A. nie mógł posiadać paliwa zakupionego od tej Fundacji. Co za tym idzie O. S.A. nie mógł sprzedawać paliw do Z. Sp. z o.o., gdyż w 2004r. jego jedynym dostawcą paliwa była rzekomo wymieniona Fundacja. Powyższe ustalenia potwierdzają włączone do akt sprawy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dotyczące Fundacji V., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B dotyczące O. S.A. Organ powołał również zeznania świadka Z. K. prezesa Spółki, który zeznał, że płatności do firmy O S.A. dokonywane były przelewem na konto tej firmy przy czym raz czy dwa płatność dokonywane były na konto innej firmy, dla której było pełnomocnictwo. Organ wskazał, że konfrontacja tych zeznań z zeznaniami E.L. wskazuje na nieścisłości, ponieważ zeznała ona, iż O. S.A. nigdy nie miał bazy paliwowej i żadnych zbiorników i nie brał udziału w transporcie paliwa. Ponadto z ustaleń organu wynika, że płatności dokonywane były przelewami bankowymi na rzecz P. Wobec powyższego organ stwierdził, że znajdujące się w posiadaniu Spółki faktury zakupu paliwa od O. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wystawiane przez ww. firmę faktury posłużyły do sprzedaży i wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliw w postaci oleju napędowego i benzyny z nieznanego źródła pochodzenia, poza ewidencją księgową. Odnośnie faktur wystawionych przez P. organ powołał się na; akt oskarżenia przeciwko R. P., wyrok Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...]oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z materiałów tych jednoznacznie wynika, że R. P. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw płynnych, a podejmowane w tym zakresie działania zmierzały do zalegalizowania wprowadzanych do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia. Wobec powyższego faktury zakupu paliwa przez Z. Sp. z o.o. od F.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż Podatnik za pośrednictwem F. wprowadził do obrotu paliwo z niewiadomego źródła pochodzenia, od sprzedaży którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W zakresie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w Z Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do akt sprawy włączone zostały materiały ze śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. - tj. protokoły przesłuchań A.G. prezesa zarządu T. Sp. z o.o., wiceprezesa zarządu I.D. oraz G. C. i D. W. udziałowców ww. firmy, protokoły konfrontacji oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z materiałów tych wynika, iż A. G. działając w grupie przestępczej z wymienionymi osobami jako prezes T. Sp. o.o. wystawiał faktury VAT na sprzedaż paliw do szeregu firm. Faktury poświadczały nieprawdę co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego. Ponadto dodał, że z materiałów śledztwa wynika, iż T. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zbiorników paliwowych, ani środków transportowych do przewozu paliwa. Ponadto jak wynika z włączonego do akt sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] .03.2005r. T. Sp. z o.o. z zarządem w osobach A.G. i I. D., nigdy nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Wobec powyższego organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. i podpisane przez A. G. dotyczące sprzedaży paliwa dla Z. Sp. z o.o. były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż w okresie od stycznia do listopada 2004r. Z Sp. z o.o. posługując się firmami Z. Sp. z o.o., F., J. Sp. z o.o., O. S A. oraz T. Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu poza ewidencją księgową olej napędowy i benzynę, od których nie uiszczono należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Organ wyjaśnił, że zgodnie z wyżej powołanym art. 35 ust. 5 u.p.t.u. jak i art. 4 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego w należnej wysokości. Paliwo rzekomo zakupione na podstawie faktur wystawionych przez wymienione firmy zostało faktycznie wprowadzone przez Skarżącą do dalszego obrotu w ilościach zgodnych z wykazanymi na wystawionych przez te podmioty fakturach. Jak ustalono w czasie kontroli, co wynika z ewidencji (rejestru) sprzedaży Podatnika za 2004r., Podatnik niezwłocznie odsprzedawał paliwo odbiorcom hurtowym, głównie do firmy G. Sp. z o.o. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie Spółka w okresie styczeń –lipiec i wrzesień- listopad 2004r. wprowadziła do obrotu poza ewidencją księgową paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie kontroli prowadzonej w niniejszej sprawie ustalono, m.in. w oparciu o materiały śledztw powadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. nr [...] wobec T. Sp. z o.o., Prokuraturę Okręgową w P. nr [...] wobec O. S.A., Prokuraturę Okręgową w T. nr [...] wobec P., wyrok Sądu Rejonowego w P. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego K. sygn.[...], iż Skarżąca była powiązana z wyżej wymienionymi firmami nielegalnymi transakcjami handlowymi podejmowanymi w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa poprzez uchylanie się od zapłaty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Ponadto organ dodał, że prowadzący kontrolę w niniejszej sprawie wykorzystali nie tylko materiały z ww. śledztw tj. zeznania świadków i podejrzanych, ale również prawomocne wyroki sądowe i ostateczne decyzje organów podatkowych. Powyższe materiały, a także dowody w postaci deklaracji podatkowych i znajdujących się w posiadaniu Skarżącej faktur zakupu paliwa, doprowadziły do ustalenia, iż w 2004r. wykorzystując łańcuch powiązań pomiędzy ww. firmami, wprowadziła do obrotu paliwo z nieznanego źródła pochodzenia, od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Organ odowławczy wyjaśnił, ze w rozpatrywanej sprawie Spółka zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji, nie przedłożyła dowodów umożliwiających potwierdzenie faktycznego zakupu paliwa od wymienionych firm. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] maja 2009r. przesłał wniosek dowodowy, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów WZ, na okoliczność pochodzenia paliwa od podmiotów, które wystawiały sporne faktury VAT. W uzasadnieniu wniosku dowodowego stwierdzono, że załączone dokumenty WZ odnoszą się do dokonanych w 2004r. dostaw paliw przez O, S.A., F., Z. Sp. z o.o. do Z Sp. z o.o. środkami transportowymi wymienionymi w dokumentach WZ. Organ podkreślił, że w trakcie prowadzonej kontroli ustalono, iż firmy O, S.A., F. i Z. Sp. z o.o., nie posiadały własnych, ani też nie wynajmowały od innych firm środków transportowych. Jak wynika z akt sprawy organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Wydziału P.G. [...]Komendy Stołecznej Policji w W. o ustalenie danych osobowych właścicieli pojazdów wymienionych w dokumentach WZ - do kogo w 2004r. należały te pojazdy, nazwisko, imię, nazwa firmy, adres, marka pojazdu, okres posiadania pojazdu. W odpowiedzi w piśmie z dnia [...] 06.2009r. Naczelnik Wydziału PG [...] Komendy Stołecznej Policji w W poinformował, iż w wyniku sprawdzenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie odszukano podanych w piśmie z dnia [...] maja 2009r. numerów rejestracyjnych pojazdów, żaden z podanych numerów rejestracyjnych nie odpowiada rekordom bazy CEPiK. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż przedstawione przez Pełnomocnika dokumenty WZ zawierają nieprawdziwe dane, bowiem podane na nich numery rejestracyjne pojazdów, w 2004r. nie figurowały w bazie CEPiK. Zdaniem organu złożone przez Pełnomocnika dokumenty nie tylko nie potwierdzają faktycznego zakupu paliwa od wskazanych firm, ale wręcz potwierdzają fikcyjność odbioru paliw środkami transportowymi wymienionymi na załączonych do wniosku dowodowego z dnia [...] .05.2009r. dokumentach WZ. W opinii Dyrektora Izby Celnej w W całokształt przedstawionego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie ustaleń dokonanych przez organ kontroli za prawidłowe, a co za tym idzie na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 121 i 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u. - art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 6 ust. 1,2,3, art. 11 ust. 1, ust.2 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust.1 u.p.a. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie oparte zostały wyłącznie w oparciu o zeznania świadków. Zeznania te budzą istotne wątpliwości, tym bardziej iż często składane były w postępowaniu karnym przez osoby obecnie skazane prawomocnym wyrokiem sądowym. W tym świetle ich wiarygodność jest zupełnie podważona, zwłaszcza w kontekście składania zeznań pod dyktando przyjętej strategii obrony. Spółka podkreśliła, iż zeznania złożone w toku śledztwa prokuratury, nie mogą stanowić podstawy ustaleń podjętych w decyzji, gdyż nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii obrotu paliwami między wskazanymi podmiotami a Spółką. W skardze podkreślono, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych. Nie można zeznaniom świadków przyznawać silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniu Strony i dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu (zwłaszcza fakturom zakupu). Takie postępowanie w ocenie Skarżącej narusza art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., bowiem nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla Spółki - co więcej, to organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody, zwłaszcza mające potwierdzić okoliczności zgodne z twierdzeniem strony są zbędne. W ocenie spółki Dyrektor Izby Celnej naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Spółki materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach jej kontrahentów, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez te podmioty lub wyrokach sądów w sprawach karnych, nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca. Spółka zarzuciła organom podatkowym, że w przedmiotowej sprawie nie prowadzono postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistego pochodzenia spornego paliwa. Spółka wskazała, że w świetle art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., a także art. 4 ust. 4 u.p.a. zawierającego analogiczną regulację możliwe jest domaganie się od nabywcy wyrobu zapłaty podatku akcyzowego, gdy ustalono w toku postępowania, iż podatek ten nie został uiszczony na poprzedniej fazie obrotu. Natomiast prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe ograniczyło się jedynie do wskazania iż paliwo nie pochodziło od podmiotu, który widnieje na fakturze dokumentującej jego zakup. Nie podjęto żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. W ocenie Spółki nieuprawniona – a przynajmniej przedwczesna jest teza organu odwoławczego o niewiadomym pochodzeniu paliwa, bowiem organy podatkowe obu instancji nie prowadziły żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Organy podatkowe nie prowadziły też postępowania w celu sprawdzenia czy podatek akcyzowy zapłacony został na wcześniejszym etapie obrotu przyjmując domniemanie braku uiszczenia podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej zwana ,,p.p.s.a" Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. U podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że posiadane przez Spółkę faktury zakupu paliwa od firm Sp. z o.o. Z., F., J. Sp. z o.o., O. S.A., T. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu poza ewidencją księgową oleju napędowego i benzyny pochodzących z niewiadomych źródeł. Organy podatkowe uznały, iż Spółka w okresie od stycznia do lipca i od września do listopada 2004r. nabyła z nieznanego źródła, a następnie wprowadziła do obrotu olej napędowy i benzynę, które nie były uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym, a co w efekcie stanowi podstawę powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania karnego, wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu oraz uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania jedynego udziałowca Spółki z o.o. Z. I. O. i S. K., na którego polecenie, firmę tę zakupił I. O. jak sam zeznał. Zeznania tych osób zostały przedstawione powyżej i szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Należy podkreślić, że wynika z nich spójny obraz działania Spółki z o.o. Z.. Inicjator tego "przedsięwzięcia" S. K. zeznał, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. Z. nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej działalności i nikogo nie zatrudniała, zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur. Zeznania jego są zbieżne z zeznaniami I. O., który na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawał w areszcie. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, żeby zeznaniom tym nie dać wiary, dając wiarę, jak chce tego Skarżąca, fakturom wystawionym przez ww. firmę, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie jest prowadzone śledztwo. Faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, jeśli wystawca (wystawcy) faktury sam przyznaje, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli Spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, to logiczny i uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać paliwa Skarżącej Spółce. W ocenie Sądu organy podatkowe logicznie powiązały też fakty związane ze Spółką z o.o. J. Wzięły pod uwagę, iż sprzedana w 2003 r. firma do czasu sprzedaży nie prowadziła żadnego obrotu paliwem, w KRS został ujawniony nieprawdziwy adres Spółki z o.o. J.. (wskazano adres mieszkania, którego właściciel nie wynajmował ww. firmie i nie zezwalał na zarejestrowanie pod tym adresem jakiejkolwiek firmy), ujawniony w KRS wspólnik tej Spółki P. G. jest poszukiwany listem gończym przez Prokuraturę Rejonową w S., firma ta w 2004 r. nie składała deklaracji, nie złożyła też zgłoszenia aktualizacyjnego, zaś prezes Skarżącej Spółki Z K zeznał, iż nie pamięta żadnych okoliczności związanych ze współpracą z tą firmą, aczkolwiek pamięta, że od firmy tej paliwo kupował. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia organy w ramach swobodnej oceny dowodów uprawnione były do postawienia tezy, iż Spółka z o.o. J. nie działała na rynku, a P. G. zakupił ją dla celów prowadzenia działalności niezgodnej z prawem, skoro ukrywa się przed organami ścigania. Odnośnie firmy O. S.A. organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy, który pozwolił im ustalić, iż jedynym dostawcą paliwa dla tej firmy była Fundacja V., która w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami. Schemat działania Fundacji został przedstawiony w decyzjach organów podatkowych. Słuszny jest wniosek organów podatkowych, iż skoro jedynym dostawcą paliwa do O. S.A. była Fundacja V., która w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami, to O. S.A. nie mógł sprzedać paliwa Skarżącej Spółce. Prawidłowe są też wnioski organów podatkowych dotyczące firmy P., iż faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranych materiałów wynika, że R. P. działał w zorganizowanej grupie przestępczej. W 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw płynnych, zaś firma P. została założona wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. R. P. za tę działalność został skazany na karę pozbawienia wolności. Wcześniej wskazany materiał dowodowy (szczegółowo przedstawiony w decyzjach organów podatkowych) uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania też prawdziwości zdarzeń wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. T. Z materiałów tych wynika, że A. G., działając w grupie przestępczej, jako prezes T. Sp. z o. o., wystawiał faktury VAT na sprzedaż paliw do szeregu firm, które poświadczyły nieprawdę co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna, sprzedaży oleju napędowego. Z materiałów tych wynika również, iż T. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zbiorników paliwa, środków transportu do przewozu paliw, paliwa bezpośrednio nie dostarczała do odbiorców, dostawy paliwa miały być dokonywane bezpośrednio przez nieznane osoby reprezentujące dostawców, płatności zaś miały być dokonywane gotówką lub przelewami bankowymi na rachunek innej firmy, tj. P.P.H.U. A. prowadzonej przez A. G. Istotne w niniejszej sprawie są ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na bazie przedłożonych przez Skarżącą dowodów "WZ", które miały zaświadczać dostawę paliw do Skarżącej Spółki przez O. S.A., P., i Z. Sp. z o.o., a które to ustalenia wykazały, iż żaden z podanych w dokumentach "WZ" numerów rejestracyjnych pojazdów nie odpowiada rejestrom bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ustalenia te potwierdziły wcześniejsze ustalenia organu podatkowego, według których ww. firmy nie posiadały własnych środków transportowych, ani nie wynajmowały od innych firm środków transportowych. Zważywszy na dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie oraz ocenę tych dowodów dokonaną w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, a także ocenę materiałów przedłożonych przez Skarżącą stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych poczynione w niniejszych sprawach pozwoliły wyciągnąć wnioski, że faktury zakupu wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca wprowadziła do obrotu nabyte z nieznanego źródła olej napędowy i benzynę, które nie były uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 35 ust. pkt 3 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ponadto zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Podobne uregulowania zawarte są w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 3 u.p.a opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku sygn. akt I FSK 53/06 opubl. w MP za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 715/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 183/09, publ. Legalis; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010r. I SA/Łd 801/10) - które akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę - z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, Skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W ocenie Sądu, poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie pochodziło z nieznanych źródeł, a nie od wskazanych w fakturach ich wystawców, a następnie zostało wprowadzone przez Skarżącą do dalszego obrotu poprzez sprzedaż odbiorcom hurtowym. Z materiałów sprawy nie wynika także, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem, zapłacony został podatek akcyzowy. Dowodów na tę okoliczność Skarżąca nie przedstawiła. Jednocześnie jak wcześniej wskazano nie można przyjąć, że obowiązek organów zebrania dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jest nieograniczony. Skoro organy wykazały, że od wystawców faktur Skarżąca nie nabyła paliwa, to nieuprawniony jest zarzut Skarżącej, iż to organy winny wykazać rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa i ustalić, ponad wszelką wątpliwość, iż na poprzedniej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. To Skarżąca posiada wiedzę skąd faktycznie pochodziło nabyte paliwo, a w tej sytuacji, ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywał na Spółce. Tym samym w świetle zaistniałych okoliczności rzeczą Skarżącej było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na stronie Skarżącej, jako nabywcy oleju napędowego i benzyny z niewiadomych źródeł ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 3 u.p.a. W związku z powyższym zarzuty naruszenia powołanych powyżej przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u. i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4 u.p.a. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. należy uznać za bezzasadne. Również nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. regulujące powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a. jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności , a jeżeli dnia tego nie można określić- z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Jak wskazano powyżej w okresach od stycznia do lipca 2004 r. i od września do listopada 2004 r. Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe tj. paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny, pochodzące z niewiadomego źródła, a które następnie wprowadziła do obrotu. W związku z powyższym z dniem dokonania tych czynności tj. z dniem nabycia paliwa, pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, które miało miejsce we wskazanych miesiącach 2004 r, a od którego nie została zapłacona akcyza we wcześniejszych fazach obrotu powstał obowiązek podatkowy spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo powołując się na art.18 ust 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. stwierdziły, że Skarżąca była zobowiązana złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego, oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.