II FSK 429/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 871/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., I SA/Bd 871/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone przez B. sp. z o. o. w T. (zwana dalej: spółką) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w zeznaniu CIT -8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. spółka wykazała nadpłatę w kwocie 316.585,00 zł. Wraz z zeznaniem spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty w wysokości 147.590,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010r. oraz w wysokości 134.427,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2010r. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powyższą nadpłatę zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010r. na należność główną kwotę 147.590,00 zł i odsetki za zwłokę kwotę 40,00 zł oraz na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2010r. na należność główną kwotę 134.427,00 zł i odsetki za zwłokę kwotę 37,00 zł. Pozostałą kwotę tj. 34.491,00 zł zwrócono na rachunek bankowy spółki. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2010r. organ podatkowy sprostował oczywistą omyłkę w powyższym orzeczeniu poprzez wskazanie, że kwota 147.590,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 40,00 zł została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast kwota 134.427,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37,00 zł zaliczona została na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 28 czerwca 2010r. spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu i wniosła o jego uchylenie. Wskazała na błędne przyjęcie, że zobowiązania, na poczet których zaliczenia dokonano stały się zaległościami podatkowymi, a co za tym idzie niesłusznie naliczono odsetki za zwłokę. Według podatnika zeznanie podatkowe wykazujące nadpłatę zostało złożone 22 marca 2010r., bowiem tego dnia zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Z tym też dniem zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. 3. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu odwoławczego trafnie w spawie przyjęto, że dzień 23 marca 2010r. czyli dzień wpływu, jako dzień złożenia zeznania CIT -8, jest równocześnie dniem powstania nadpłaty. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej pod pojęciem "dzień złożenia zeznania rocznego", o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 ord. pod., należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu zeznania do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu zeznania rocznego tj. dnia 23 marca 2010r. Dopiero od tego momentu organ podatkowy mógł podjąć stosowne działania zmierzające do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty. Wcześniej bowiem nie miał wiedzy na ten temat. 4. W skardze złożonej do sądu strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76b zdanie drugie oraz art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 76 § 1 i art. 76a § 2 ord. pod. wskazał, że dniem złożenia zeznania rocznego był dzień 22 marca 2010 r., a nie jak przyjął organ dzień, w którym zeznanie to wpłynęło do organu tj. 23 marca 2010r. Organ całkowicie bezpodstawnie odwołuje się w tym miejscu do treści art. 165 § 3 ord. pod. Treść tego przepisu nie może bowiem modyfikować terminu powstania nadpłaty, która ex lege powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Argumentacja organu (poza tym, iż naruszała art. 73 § 2 i 76a § 2) pozostaje w sprzeczności z podjętym rozstrzygnięciem. Organ bowiem podnosi, że może podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu zeznania rocznego tj. dnia 23 marca 2010r. Nie mniej jednak, jak wynikało z powołanej przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej, organ nie działał na wniosek podatnika albowiem zaliczenia dokonał z urzędu. Przechodząc do ostatniej kwestii, czy prawidłowo organ zarachował nadpłatę na zaległość podatkową sąd wskazał, że aby tego dokonać w dniu zaliczenia musi takowa zaległość istnieć. Zatem w niniejszej sprawie na dzień 22 marca 2010r. powinny istnieć zaległości w podatku dochodowym od osób od osób fizycznych (PIT-4) i w podatku dochodowym od osób prawnych obie za miesiąc luty 2010 r. Zgodnie z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z uwagi na fakt, iż w miesiącu marcu 2010r. 20 dzień miesiąca wypadał w sobotę zatem termin płatności zaliczek upływał z dniem 22 marca 2010r. Nadpłata z zeznania rocznego powstała w dniu 22 marca 2010r., a w tym dniu nie było jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób od osób fizycznych (PIT-4) i w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc luty 2010r. Organ nie miał więc podstaw prawnych do zarachowania nadpłaty na poczet zaległości, albowiem takowe na dzień zarachowania nie istniały. Zarachowanie powinno być dokonane stosownie do art. 76 § 1 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 76a § 2 ord. pod. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy polegających zdaniem sądu na naruszeniu art. 73 § 2 i art. 76a § 2 ord. pod., a zatem skarga powinna zostać oddalona, - art. 73 § 2 i art. 76a § 2 ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię a w szczególności poprzez błędne rozumienie zwrotu "dzień złożenia zeznania rocznego" i w konsekwencji na uznaniu, że dniem złożenia zeznania rocznego był dzień 22 marca 2010 r. a nie jak przyjął organ dzień, w którym zeznanie to wpłynęło do organu tj. dzień 23 marca 2010 r., - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło sąd pierwsze instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, jak na gruncie art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod. należy interpretować pojęcie "dzień złożenia zeznania rocznego" w bezspornie ustalonym stanie faktycznym. Dokonując zatem interpretacji powyższego pojęcia, należy wskazać na to, kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy. Określenie zawarte w powyższym przepisie wyznacza początek biegu terminu do rozpoznania wniosku podatnika, a więc otwiera dla organu podatkowego jego termin na załatwienie sprawy. Chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 ord. pod. następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 ord. pod., który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dane pismo. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. W ramach tej normy prawnej – przewidującej fikcję prawną zachowania terminu – można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 635/08, LEX nr 499938). Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. – termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której to może działać organ, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. "Złożyć" wg słownika języka polskiego oznacza: wręczyć coś komuś, dać, przekazać itp. (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1280). W niniejszej sprawie dzień 23 marca 2010 r., czyli dzień wpływu, jako dzień złożenia zeznania CIT -8, jest równocześnie dniem powstania nadpłaty. Natomiast nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej świadczyło jednie o zachowaniu terminu do złożenia tego zeznania w myśl art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod. Wszelkie terminy do załatwienia sprawy podatnika powstałej w wyniku złożonego wniosku rozpoczynają swój bieg od dnia złożenia wniosku w organie podatkowym – jego faktycznego dostarczenia urzędowi. Wynika to wprost z treści art. 165 § 3 ord. pod., który stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zatem, owo złożenie deklaracji otwierającej termin do załatwienia sprawy należy rozumieć, jako jego doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu, zawartych w nim informacji i danych podlegających weryfikacji. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego zeznania żądania. Nie wie przecież, czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpienia warunków do ich podjęcia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006., wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Gd 31/08, z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 591/07, niepubl.). 10. W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod., co czyniło zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Rozpoznając zatem sprawę ponownie sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).