II FSK 198/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C.-W. i J. C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 431/10 w sprawie ze skargi M. C.-W. i J. C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C.-W. i J. C. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 431/10 oddalił skargę M. i J. małżonków W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wynika, że małżonkowie zwrócili się od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie wnioskodawców uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim jest w części wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., albowiem był w tej części finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej tj. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zaznaczył, że zakres obowiązków służbowych skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim obejmował realizację zadań z zakresu wdrażania ZPORR. Wynagrodzenie zrefundowane zostało do 20 lipca 2008 r. w 19,50%, a od 21 lipca 2008 r. w 85,00% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu 4 - pomoc techniczna ZPORR 2004-2006. Organ odwoławczy wskazał, że aby skorzystać ze zwolnienia w podatku muszą być również spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż Urząd Wojewódzki jest beneficjentem środków unijnych, z których finansowane są realizowane programy. Podmiot ten bezpośrednio realizuje cele stosownych programów i ponosi odpowiedzialność zarówno w sensie ekonomicznym i technicznym za prawidłowe wykonanie konkretnego projektu. Podatnik zatrudniony był w Urzędem Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi, a zakres wykonywanych zadań związany był z wdrażaniem ZPORR. Z pism sporządzonych przez pracodawcę, wynika, iż wynagrodzenie strony współfinansowane było ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przeznaczonych na realizację stosownych programów. W związku z powyższym skarżący nie otrzymał środków na realizowanie zadań w ramach w/w programu na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy, lecz wynagrodzenie za świadczenie pracy od pracodawcy bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego w ramach bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej. W tej sytuacji zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. uzyskane przez podatnika na podstawie stosunku pracy dochody, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Ograniczenie to zostało wyraźnie określone i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spełniony został jedynie warunek dotyczący pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Nie został natomiast spełniony drugi z warunków odnoszący się do bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z tej pomocy. W skardze złożonej do Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zastosowanie powyższego zwolnienia od podatku dochodowego uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 46. Z jednej strony dochody muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w lit. a, ponadto podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Sądu zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie spełniony został jedynie warunek przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że środki na wynagrodzenie skarżącego pochodziły z bezzwrotnej pomocy Europejskiego Funduszu Regionalnego. Natomiast nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b tego artykułu, który odnosi się do bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Sąd uznał, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że skarżący otrzymał wynagrodzenie za świadczenie pracy od pracodawcy bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego w ramach bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej. Bowiem to Urząd Wojewódzki jest beneficjentem środków finansowych związanych z wdrażaniem ZPORR. Dlatego też dochód strony związany jest ze zleceniem - na podstawie umowy o pracę przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu - wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez beneficjenta programem. Powyższe zaś sprawia, że zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, co w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie pozwalało na objęcie podatników omawianym zwolnieniem od podatku dochodowego. Małżonkowie nie zgodzili się z opisanym wyżej wyrokiem i zaskarżyli go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili na podstawi art. 174 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących. Zarzucili także naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (vide: wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika Urzędu Wojewódzkiego - beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni jest niezasadny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.