I SA/Bk 431/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. C. – W. i J. C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. We wniosku z [...] grudnia 2009 r. Państwo M. C.-W. i J. C. W. wystąpili do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Do wniosku załączono korektę zeznania podatkowego za 2008 r., w którym wykazano nadpłatę. W ocenie wnioskodawców uzyskany przez J. C. W. dochód z tytułu umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w B. jest w części wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), albowiem był w tej części finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej tj. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 28.447,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 15.261,00 zł. Organ ten stwierdził, że z analizy zakresu obowiązków powierzonych J. C. W. w związku z oddelegowaniem do pracy przy wykonywaniu zadań z zakresu obsługi projektów realizowanych w ramach komponentu wojewódzkiego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) wynika, iż realizował on bezpośrednio cel programu, spełniając tym samym przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Jednakże jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na jego podstawie, jest spełnienie łącznie obu przesłanek tam zawartych. Zdaniem organu pierwszej instancji wynagrodzenie strony wypłacone w 2008 r. w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach ZPORR nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, gdyż w momencie wypłaty nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] czerwca 2010 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżoną przez podatników decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy zaznaczył, że zakres obowiązków służbowych J. C. W., zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w [...] Urzędzie Wojewódzkim w B. obejmował realizację zadań z zakresu wdrażania ZPORR. Wynagrodzenie zrefundowane zostało do 20 lipca 2008 r. w 19,50%, a od 21 lipca 2008 r. w 85,00% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu 4 - pomoc techniczna ZPORR 2004-2006. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko podatników, że zastosowanie mechanizmu prefinansowania w niniejszej sprawie nie oznacza, że środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzenia J. C. W. nie pochodziły z Unii Europejskiej. Zauważył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. w sposób ogólny mówi o "pochodzeniu" środków bezzwrotnej pomocy. Istotne jest pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód i nie ma znaczenia, czy środki wypłacone są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych z bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią jedynie techniczną, nie mającą wpływu na stosowanie przedmiotowego zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził więc ostatecznie, że środki, z których zostało w części sfinansowane wynagrodzenie podatnika pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spełnienie tego kryterium nie oznacza jednakże, iż w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, muszą być również spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. błędnie uznał, iż J. C. W. realizował bezpośrednio cel programu, spełniając tym samym przesłankę wynikającą z tego przepisu. Mając na uwadze treść tego przepisu, jak też stan faktyczny sprawy, organ zauważył, iż [...] Urząd Wojewódzki jest beneficjentem środków unijnych, z których finansowane są realizowane programy. Podmiot ten bezpośrednio realizuje cele stosownych programów i ponosi odpowiedzialność zarówno w sensie ekonomicznym i technicznym za prawidłowe wykonanie konkretnego projektu. Podatnik zatrudniony był w [...] Urzędem Wojewódzkim w B. w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi, a zakres wykonywanych zadań związany był z wdrażaniem ZPORR. Z pism sporządzonych przez pracodawcę, wynika, iż wynagrodzenie strony współfinansowane było ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przeznaczonych na realizację stosownych programów. W związku z powyższym, Pan W. nie otrzymał środków na realizowanie zadań w ramach w/w programu na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy, lecz wynagrodzenie za świadczenie pracy od pracodawcy bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego w ramach bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej. W tej sytuacji zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. uzyskane przez podatnika na podstawie stosunku pracy dochody, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Ograniczenie to zostało wyraźnie określone i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spełniony został jedynie warunek dotyczący pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Nie został natomiast spełniony drugi z warunków odnoszący się do bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z tej pomocy. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zawarto odmienne uzasadnienie, jednak odmówiono zwolnienia. W związku z tym decyzję tą należało utrzymać w mocy, albowiem prawidłowo określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 28.447,00 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku w wysokości 15.261,00 zł. W skardze złożonej do Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie J. W. za 2008 r., współfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Unii Europejskiej w ramach ZPORR 2004-2006 oraz w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna na lata 2007-2013, nie było wypłacone w związku z wykonywaniem przez niego zadań związanych z wdrażaniem programów operacyjnych Unii Europejskiej, a tym samym nie realizował bezpośrednio celów ww. programów i dlatego nie jest objęty zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro [...] Urząd Wojewódzki jest bezpośrednim beneficjentem środków i realizuje swoje cele m.in. powierzając wykonywanie zadań zatrudnionym pracownikom to nie można uznać, że również pracownicy, realizują bezpośrednio cele programów finansowanych z przyznanych środków unijnych. Skarżący podnieśli, że jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskanych na podstawie umowy o pracę, lecz przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacone pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący powołali wyroki: WSA w Łodzi z 8 października 2009 r., I SA/Łd 658/09; WSA w Warszawie z 10 lipca 2007 r., III SA/Wa 741/07; WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 435/10. W skardze zwrócono również uwagę, że jedynym wyłączeniem zwolnienia, wprost określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f., jest sytuacja, w której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem skarżących użyte w tym przepisie "zleca", nie odnosi się do umowy o pracę, a oznacza umowę cywilnoprawną. Na poparcie takiego stanowiska przywołano wyrok NSA z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. Skarżący podnieśli także, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" nie wprowadza w odniesieniu do podatnika warunku otrzymywania wynagrodzenia od dawcy środków na podstawie jednostronnej deklaracji czy umowy. Wskazany wymóg dotyczy wyłącznie pochodzenia środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" stanowi o "podatniku", a pojęcia tego nie można odnosić do [...] Urzędu Wojewódzkiego, który jest zwolniony od podatku dochodowego. Dodatkowo skarżący zarzucili naruszenie art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ich zdaniem organ odwoławczy wydał decyzję na ich niekorzyść, nie stwierdzając jednocześnie wystąpienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od zasady zakazu reformationis in peius. Przedmiotem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji była niewłaściwa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.of., a nie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" tej ustawy. Organ odwoławczy zmienił rozstrzygniecie organu pierwszej instancji na niekorzyść podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie ulega wątpliwości, że zastosowanie powyższego zwolnienia od podatku dochodowego uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków przewidzianych w cytowanym uregulowaniu. Z jednej strony dochody muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w lit. "a". Ponadto, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie spełniony został warunek przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., albowiem środki na wynagrodzenie skarżącego pochodziły z bezzwrotnej pomocy Europejskiego Funduszu Regionalnego. Organ ten uznał jednak, że stronom nie przysługuje omawiane zwolnienie z uwagi na niespełnienie drugiego z wymienionych warunków, odnoszącego się do bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Odnośnie pierwszej z wymienionych przesłanek, nie budzi już wątpliwości w orzecznictwie, że sposób wypłaty środków pomocowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy - finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu (zob. wyroki NSA z 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; z 15 września 2009 r., II FSK 575/08; z 28 maja 2010 r., II FSK 124/09; jak też wyrok WSA w Białymstoku z 17 czerwca 2009 r., I SA/Bk 187/09 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako, że środki bezzwrotnej pomocy faktycznie pochodziły w rozpatrywanej sprawie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, bez znaczenia jest zastosowany mechanizm prefinansowania wydatków ze środków budżetu Państwa. Dlatego też za słuszne należało uznać stanowisko organu odwoławczego co do spełnienia przez podatników warunku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. Powyższe nie oznacza jednak, że stronom przysługiwało w 2008 r. zwolnienie od podatku dochodowego. Potwierdziła się bowiem ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że nie został spełniony drugi konieczny warunek do zastosowania tego zwolnienia, określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Początkowo, zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych reprezentowano pogląd, że jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Konkludowano, że zwolnieniem będą, więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym (np. powołane przez skarżących wyroki: WSA w Łodzi z 8 października 2009 r., I SA/Łd 658/09; WSA w Warszawie z 10 lipca 2007 r., III SA/WA 741/07, Lex nr 328145). Spór na tle interpretacji, kto mógł w świetle tego przepisu zostać uznany za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków pomocowych ujawnił poglądy reprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. "Bezpośrednia realizacja" nie oznacza jednak obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty (zob. wyroki NSA z 23 stycznia 2009 r., II FSK 1434/07; z 15 września 2009 r., II FSK 575/08; z 17 marca 2010 r., II FSK 1788/08; z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09 - orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w tej sprawie podziela ostatnio wymienione poglądy i przyjmuje jako własne. Odmienna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. czyniłaby zbędnym zapis znajdujący się w końcowej części tej normy, gdzie ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie zwolnienia do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W takiej sytuacji beneficjent bezzwrotnej pomocy utraciłby prawo do zwolnienia z podatku dochodowego na rzecz osób fizycznych, którym powierzono realizację programu, co sprzeciwiałoby się w sposób oczywisty podstawowym standardom interpretacyjnym wykładni językowej, wśród których ogromne znaczenie ma zasada rozumienia przepisu prawa w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stawał się zbędny (per non est) - zob. także B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego" ODiDK Gdańsk 2008, s. 43, 48. Przeświadczenie o racjonalności prawodawcy daje również podstawę do stwierdzenia, że wyłączenie zwolnienia od podatku dochodowego odnosi się wbrew twierdzeniom skargi nie tylko do umów cywilnoprawnych, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zawarcie sformułowania "zleca" nie wskazuje, że chodzi tu wyłącznie o umowy typu zlecenie, o dzieło, o świadczenie usług. Taki zabieg interpretacyjny stoi w sprzeczności z całym brzmieniem omawianej regulacji, który odnosi się do zlecenia wykonania takich czynności "bez względu na rodzaj umowy". Oznacza to, że również zawarcie umowy o pracę z podmiotem bezpośrednio realizującym program, wyłącza zatrudnionego z dyspozycji normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie pierwsze ustawy podatkowej. Pogląd, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy jest również reprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05; z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc dotychczasowe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, że skarżący zatrudniony był w 2008 r. [...] Urzędem Wojewódzkim w B. w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi, a zakres wykonywanych zadań związany był z wdrażaniem ZPORR. Zgodzić się więc należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący otrzymał wynagrodzenie za świadczenie pracy od pracodawcy bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego w ramach bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej. Bowiem to [...] Urząd Wojewódzki jest beneficjentem środków finansowych związanych z wdrażaniem ZPORR. Dlatego też dochód strony związany jest ze zleceniem - na podstawie umowy o pracę przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu - wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez beneficjenta programem. Powyższe zaś sprawia, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, co w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie pozwalało na objęcie podatników omawianym zwolnieniem od podatku dochodowego. Z tych powodów Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 234 Ordynacji podatkowej, przewidującego zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Co prawda uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest odmienne od uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, który przyjął, że spełniony został warunek bezpośredniego zrealizowania przez skarżącego celu programu (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f.), stwierdzając jednak, że w omawianym stanie faktycznym wynagrodzenie skarżącego wypłacone w 2008 r. w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach ZPORR nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, gdyż w momencie wypłaty nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Niemniej jednak pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). Organ odwoławczy nie zmienił zaskarżonej decyzji, a potwierdził, z odmiennym jednakże uzasadnieniem, brak uprawnienia do zastosowania przez podatników zwolnienia od podatku dochodowego, co przełożyło się na trafność rozstrzygnięcia o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości i odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił rozliczenia podatkowego skarżących w stosunku do przyjętego przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji o oddaleniu skargi.