II FSK 535/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 685/10 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 535/11 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GL 685/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miasta K. na interpretację Ministra Finansów z 25 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: wnioskiem z 9 listopada 2009 r., uzupełnionym 19 lutego 2010 r., skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym zawarł pytanie, czy koszt szkolenia radnego gminy jak również koszt zużycia przez niego artykułów biurowych i możliwość korzystania z telefonów jest dla niego przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. We wniosku tym skarżący przedstawił jednocześnie swoje stanowisko w postaci negatywnej odpowiedzi na postawione pytanie, wskazując, że działalność radnych ma związek z ustawowymi obowiązkami gminy, a ich wsparcie bezpośrednio wpływa na prawidłowość realizacji przypisanych zadań. 3. Postanowieniem z 25 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując obowiązujące normy prawne stwierdził, że dają one podstawę do ustalenia dla radnych jedynie diet i kosztów podróży służbowej, jednak nie przewidują innych rekompensat czy też finansowania innych wydatków. Zdaniem organu finansowanie przez gminę przykładowo szkoleń, kosztów rozmów telefonicznych i kosztów materiałów biurowych stanowi dla radnych nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować pod dyspozycje art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto, jak stwierdził organ, nie korzystają one ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt. 17 omawianej ustawy. 4. Pismem z 11 marca 2011 r. Miasto K. wezwało organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z 16 kwietnia 2011 r., podtrzymał swoją poprzednią decyzję. 5. Powołaną interpretację Prezydent Miasta K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżący argumentował, iż z uwagi na fakt, że polskie prawo nie przewiduje tworzenia przez radnych gminy biur radnych to na ich funkcjonowanie nie otrzymują oni od państwa określonych środków pieniężnych; a więc by móc efektywnie wykonywać obowiązki muszą posiadać zaplecze swojego funkcjonowania na terenie siedziby Urzędu Miasta. Ponadto skarżący podniósł, iż biura takie funkcjonują w Polsce i służą przede wszystkim koordynacji działań podejmowanych przez różnych przedstawicieli władz lokalnych, natomiast koszty ich utrzymania ponosi każdorazowo miasto. Skarżący stanął na stanowisku, że zarówno wyposażenie w materiały biurowe, telefon jak i finansowanie szkoleń leży w gestii samorządu. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższą skargę oddalił. Na wstępie odwołał się do specyfiki interpretacji indywidualnych podkreślając, że organ właściwie zrealizował obowiązek nałożony przez ustawodawcę na mocy art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p."). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. musi być spełniony warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru wykonywanego obowiązku łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia. Dyspozycja art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. definiuje przychody z działalności wykonywanej osobiście jako otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając jednocześnie odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7 omawianego artykułu. Przewidziane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego, jak wskazał sąd, obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 złotych. Odnosi się ono wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ponieważ przychody zawarte w pkt 7 omawianego artykułu zostały wyłączone. Sąd pierwszej instancji jako konkluzję podał fakt, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko tych, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i nie przekraczają miesięcznej kwoty zawartej w przepisach - są to należności otrzymywane przez radnych na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Finansowanie przez skarżącą stronę uczestnictwa w szkoleniach, możliwość korzystania z telefonów oraz z materiałów biurowych nie mieści się w dyspozycji art. 25 ust. 4 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, tak więc stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu radnego na mocy art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i traktować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Z uwagi na powyższe twierdzenia sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ interpretacyjny. 7. Od omawianego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Powyższemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach oraz korzystanie przez radnego z telefonów, materiałów biurowych w Urzędzie Miasta będącego siedzibą biura Rady Miasta jest przychodem radnego, który stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpatrzenia na podstawie art. 15 § 1 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił argumentów prawnych, które ten zarzut by uzasadniały. W istocie argumentacja ma wyłącznie charakter słusznościowy, odwołujący się do funkcjonowania biur poselskich, a więc instytucji mających zupełnie inną podstawę prawną swojego działania. Brak uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej wynika z obowiązującego stanu prawnego. Wskazać tu należy na społeczny charakter pracy radnego, który zgodnie z art. 25 ust 4 ustawy o samorządzie gminnym ma prawo wyłącznie do diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych na zasadach ustalonych przez radę gminy. Okolicznością bezsporną jest, że radny jest osobą wykonującą czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Świadczenia otrzymywane przez radnego są świadczeniami związanymi z czynnościami wykonywanymi w ramach jego mandatu, a więc czynnościami, do wykonania których jest zobowiązany przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Świadczenia takie podlegają zatem zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt. 5 u.p.d.o.f.. Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko te przychody radnych, które są wymienione w art. 21 ust.1 pkt.17 u.p.d.o.f., a więc diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2.280,00 zł. Prawo do wolnych od podatku diet i zwrotu kosztów podróży jest uzasadnione tym, że społeczny charakter pracy radnego nie może prowadzić do dopłacania przezeń do tej funkcji. Wszelkie inne świadczenia na rzecz radnego nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział żadnych innych zwolnień. Takimi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu w świetle wskazanych wyżej przepisów jest wartość świadczeń otrzymanych przez radnego nieodpłatnie. Okolicznością niesporną jest, że udział w szkoleniach czy koszty rozmów telefonicznych i materiałów biurowych, które opłaca Miasto, a z których radny korzysta nie ponosząc z tego tytułu wydatków, jest świadczeniem dokonanym nieodpłatnie przez Miasto na rzecz radnego, o wartości równej kosztom uczestnictwa w szkoleniach czy kosztom odbywanych rozmów telefonicznych. Zaskarżony wyrok nie narusza zatem prawa uznając za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie ogólnie sformułowane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Ten kierunek wykładni znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym (por. wyroki NSA z 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08 i z 13 lutego 2009, II FSK 1628/07; Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J. Marciniaka, Warszawa 2009, str.179, 323). Poza powyższymi wywodami Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ocena czy świadczenie jednostki samorządu terytorialnego na rzecz radnego należy zakwalifikować jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód wymaga oceny konkretnego stanu faktycznego w odniesieniu do konkretnego wydatku. Istotna jest tu okoliczność czy poniesione przez taką jednostkę wydatki są wydatkami związanymi z funkcjonowaniem jej organów. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz.1240 ze zm.) przewiduje w art. 226 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 prognozowanie obok dochodów bieżących także wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym właśnie wydatki związane z funkcjonowaniem jej organów. Wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu. Uprawnione byłoby zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę stwierdzenie, że wydatki związane z funkcjonowaniem organu gminy jakim jest rada gminy (art.11 ust.1 pkt.1 ustawy o samorządzie gminnym), w skład której wchodzą radni (art.17 tej ustawy), nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia dla podmiotów wchodzących w skład tego organu. Uwaga powyższa pozostaje jednak bez wpływu na kierunek orzeczenia w tej sprawie ze względu na treść pytania zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji oraz brak rozważań dotyczących związku ponoszonych przez Miasto wydatków, wskazanych w pytaniu, z funkcjonowaniem organu - to jest Rady Gminy. W tej sytuacji skargę należało oddalić zgodnie z art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).